Забытые НО — только через УР
Сразу скажем, что налоговики не правы: втянуть НО прошлого периода в текущую декларацию на основании бухсправки нельзя. Нужно подать уточняющий расчет (УР) к ошибочной НДС-декларации за июль 2017 года и в него включить данные НН, составленной на дату возникновения НО и зарегистрированной в ЕРНН. А теперь все по порядку.
Прежде всего помните: данные, приведенные в декларации по НДС, должны четко отвечать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика (п. 6 разд. ІІІ Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21). Поэтому, если имела место НДС-облагаемая хозяйственная операция, то
отсутствие составленной к ней НН и/или факта регистрации такой НН в ЕРНН не освобождает продавца от обязанности отразить суммы НДС в составе НО соответствующего отчетного периода (п. 201.10 НКУ)
Следовательно, если НН вы не составили и не отразили НО за такой отчетный период, то в НДС-декларации допущена ошибка. Чтобы ее исправить, нужно подать к ошибочной НДС-декларации уточняющий расчет.
И не забудьте: если по результатам УР получается занижение НО (т. е. будет заполнена строка 18 гр. 6 УР), то в строке 18.1 УР необходимо самостоятельно рассчитать и отразить штрафные санкции в размере 3 % от суммы «доначисленных» НО. Уплатить суммы в строках 18 и 18.1 гр. 6 УР необходимо до подачи УР, а в случае их неуплаты они превратятся в налоговый долг. Причем самоштраф и пеню начисляем на сумму заниженного НО по УР независимо от взаиморасчетов с бюджетом по такому налогу на момент подачи УР.
И еще один нюанс с уплатой этих сумм. Напомним: с 01.01.2017 г. согласно пп. 2001.6 и 2001.2, а также п. 87.1 НКУ уплата денежных обязательств по НДС при подаче УР должна осуществляться с электронного НДС-счета. За исключением доначисленных обязательств по УР к декларациям за периоды до июля 2015 года — тут ничего не менялось, т. е., как и ранее, платим напрямую в бюджет (п. 87.1 НКУ).
Правда, в первой половине этого года была некоторая неопределенность с уплатой самоштрафа и пени. Однако на сегодняшний день все наконец-то прояснилось. О том, что самоштраф и пеня, начисленные по УР, подлежат уплате с текущего счета напрямую в бюджет, указано в п. 25 Порядка электронного администрирования НДС, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569 (ср. ). Не спорят с этим и налоговики (см. 101.17 БЗ, «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 63, с. 5). И не забудьте: если с исправлениями вы уложитесь в 90 дней после предельного срока уплаты НО по ошибочной НДС-декларации, то начислять и уплачивать пеню вообще не придется. Об этом сказано в п 129.9 НКУ.
Как вы уже убедились, без подачи УР к НДС-декларации за июль 2017 года не обойтись.
А что говорят фискалы?
Согласно разъяснениям налоговиков (см. 101.24 БЗ), если в прошлом отчетном налоговом периоде НН по операции поставки не составлена и НО по такой операции не отражены в НДС-декларации, то
налогоплательщик обязан отразить НО на основании подтверждающих первичных документов, направить в контролирующий орган УР и уточняющее приложение 5 к такой НДС-декларации
В уточняющем приложении 5 указанная операция отражается в таблице 1, при этом:
— в графе 2 «Платник податку — покупець (індивідуальний податковий номер)» проставляется ИНН продавца товаров/услуг по указанной операции (в нашем случае проставляем условный ИНН «100000000000»);
— в графе 3 «Період складання податкових накладних» — период составления первичного документа, который подтверждает указанную операцию (в нашем случае проставляем «07.2017»).
Как видим, налоговики говорят о том, что НО должны быть отражены в периоде возникновения НО и на основании первичного документа. И ни слова не произносят о формировании НН. То есть можно предположить, что при исправлении НДС-декларации достаточно начислить НО, а НН уже не составлять.
Мы считаем, что НН составлять все-таки нужно и именно ее данные необходимо вносить в Д5 к УР*. Аргументы приведем ниже.
* Другое дело, если с даты операции прошло более 365 дней (предельный срок регистрации НН) и НН так и не зарегистрирована в ЕРНН. В таком случае спасет только бухсправка.
Бухсправка или НН?
Считаем, что основной посыл в консультации налоговиков из 101.24 БЗ заключается в том, что наличие составленной и зарегистрированной НН — вовсе не обязательное условие включения НО в НДС-декларацию. Но в то же время возникновение НО является основанием для составления НН.
Другими словами, НО возникают не вследствие составления НН, а на основании осуществления хозяйственной операции, подтвержденной первичным документом. Вместе с тем начисление НДС-обязательств должно сопровождаться оформлением (за некоторыми исключениями, о них ниже) именно налоговой накладной. Причем
ее составление в электронной форме и регистрация в ЕРНН являются обязанностью плательщика НДС
На это указывают п. 201.1 НКУ и п. 5 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
Что касается бухгалтерской справки, то в данной ситуации — это, по сути, документ, который сопровождает исправление ошибок прошлых отчетных периодов (п. 4.3 Положения о документальном обеспечении записей в бухучете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухучета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356), т. е. фиксирует факт осуществления такого исправления. Правда, есть несколько исключений, когда для целей НДС без бухсправки не обойтись.
Например, бухгалтерская справка, составленная согласно п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, является основанием для отражения НК по суммам НДС, уплаченным (начисленным) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных до 1 июля 2015 года, которые не были включены в состав налогового кредита до 1 июля 2015 года при их приобретении и/или по ним были определены НО, согласно п. 198.5 НКУ в редакции, действовавшей до 31.01.2015 г. Также бухгалтерскую справку применяют для целей корректировки НО и НК при списании задолженностей с истекшим сроком исковой давности (см. 101.23 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 9).
Как видим, вышеперечисленные исключения не имеют отношения к нашей ситуации, а потому, полагаем, необходимо датой возникновения НО составить именно НН. Ясное дело, что установленные п. 201.10 НКУ сроки регистрации НН уже истекли, а значит, штрафных санкций вам не избежать**. Причем
** Напомним: с начала 2017 года штрафные санкции по ст. 1201 НКУ касаются всех НН, в том числе составленных неплательщиком НДС.
налоговики отслеживают «просрочку» зарегистрированных НН/РК в общем порядке по результатам данных ЕРНН
Поэтому ждите в скором времени налоговое уведомление-решение (НУР) по форме «Н» (приложение 13 к Порядку направления контролирующими органами НУР, утвержденному приказом Минфина от 28.12.2015 г. № 1204). Напомним: штраф рассчитывается в процентном выражении в зависимости от количества дней просрочки срока регистрации НН и составляет согласно п. 1201.1 НКУ от 10 % до 40 % от суммы НДС в НН (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 28, с. 17).
А какие последствия ждут плательщика, если подать УР к ошибочной декларации и отразить НО только на основании первичных документов? То есть не составлять и не регистрировать НН, а попросту оформить бухсправку на основании первички? Может, в таком случае обойдется без штрафов за нарушение сроков регистрации, ведь бухсправку регистрировать не нужно?
Последствия нерегистрации НН
Конечно, можно было не заморачиваться с составлением НН в подобном случае, если бы это было до 01.01.2017 г. Ведь до этой даты за несоставление и нерегистрацию в ЕРНН налоговой накладной «на себя» (в частности, при продаже неплательщику НДС) никакие штрафные санкции плательщику НДС не грозили.
В настоящее время, к сожалению, в такой ситуации от штрафов уже не уйти. Они предусмотрены за отсутствие регистрации НН и/или РК (в том числе составленных на неплательщика НДС) в течение предельного срока, установленного ст 201 НКУ (п. 1201.2 НКУ). Напомним: размер штрафа рассчитывается также от суммы НДС, указанной в составленных НН/РК, а если НН не составлена, как в нашем случае, то от суммы НДС, начисленного на операцию поставки. Учтите:
в общей сложности штраф за нерегистрацию НН может достигать 100 % суммы НДС
Сначала налагается 50 %, а если НН плательщик не зарегистрирует в течение 10 календарных дней с даты получения НУР, то дополнительно оштрафуют еще на 50 %.
Впрочем, остается надежда, что отследить нерегистрацию НН налоговики смогут не сразу, а только в ходе документальной проверки. Вместе с тем существуют реальные риски, что проверка не заставит себя долго ждать. Поскольку, если вы не зарегистрируете НН в ЕРНН, а в УР отразите эту сумму, то у вас возникает расхождение между данными декларации и данными ЕРНН. А возникновение такого расхождения является основанием для проведения внеплановой проверки (п. 201.10 НКУ). Поэтому решайте сами, какой вариант будет вам более приемлем.
На наш взгляд, учитывая все вышесказанное, с целью наименьших потерь налогоплательщику следует:
— составить НН на дату возникновения НО (28 июля 2017 года) и зарегистрировать ее в ЕРНН;
— подать УР к ошибочной НДС-декларации за июль 2017 года.
выводы
- Если имела место НДС-облагаемая операция, то отсутствие НН к ней и/или факта регистрации такой НН в ЕРНН не освобождает плательщика от обязанности отразить суммы НДС в составе НО соответствующего отчетного периода.
- Исправить ошибку (неотражение НО), допущенную в НДС-декларации в прошлом отчетном периоде, можно только через УР. При этом составление НН в электронной форме и регистрация ее в ЕРНН являются обязанностью плательщика НДС.
