Подарки от нерезидента

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как мы уже неоднократно говорили, предприятиям-малодоходникам думать о налоговоприбыльном учете особо не приходится. Им только то и нужно, что определить бухгалтерский финрезультат до налогообложения. Именно он в общем случае и будет служить для таких предприятий объектом обложения налогом на прибыль. Никакие разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, им априори не грозят. Если, конечно, они добровольно не «вызвались» их определять.

А вот высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам повезло меньше. Ведь на их плечах лежит еще и «корректировочная» обязанность. Но стоит ли им печалиться в рассматриваемом случае? К счастью, нет. Как мы уже говорили ранее (см. с. 21 и 25), получение активов в подарок не приводит к возникновению каких-либо «налоговоприбыльных» разниц. И никаких исключений для «нерезидентских» подарков НКУ не делает. Следовательно, объектом обложения налогом на прибыль для высокодоходников и малодоходников-добровольцев также будет бухгалтерский финрезультат до налогообложения.

Но учтите: если вы получаете в дар от нерезидента объект, подпадающий под налоговое определение ОС, то

Если, конечно, такой объект будет использоваться высокодоходником или малодоходником-добровольцем в его хозяйственной деятельности. Ведь непроизводственные НМА «выпадают» из определения ОС, приведенного в п.п. 14.1.138 НКУ, и амортизацию по ним п.п. 138.3.2 упомянутого Кодекса велит не начислять.

Эксплуатация полученных в дар ОС «порождает» установленные ст. 138 НКУ «амортизационные» разницы. В связи с этим высокодоходники и малодоходники-добровольцы обязаны финансовый результат до налогообложения:

— увеличить на сумму амортизации ОС, начисленной в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— уменьшить на сумму амортизации ОС, рассчитанной в соответствии с п. 138.3 НКУ.

Больше см. на с. 26.

НДС. В случае бесплатного получения товара от нерезидента одариваемому предприятию придется уплатить «ввозной» НДС на основании п.п. «в» п. 185.1 НКУ. При этом является получатель плательщиком НДС или нет, значения не имеет (п.п. 3 п. 180.1 НКУ). Главное, чтобы объемы ввозимых товаров подпадали под налогооблагаемые. Так,

А вот ввоз на таможенную территорию Украины товаров, таможенная стоимость которых не превышает указанную сумму, ни НДС, ни таможенной пошлиной (ст. 277 ТКУ) не облагается. Таможенную декларацию в этом случае также составлять не нужно.

Учтите: при определении даты возникновения налоговых обязательств по НДС по импортной операции правило первого события не применяют (п. 187.11 НКУ). Датой их возникновения всегда будет дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). А вот уплатить импортный НДС в соответствии с п. 206.1 НКУ следует еще до дня или в день ее подачи.

Товары, ввозимые на таможенную территорию Украины, облагают НДС по стандартным ставкам — 20 % или 7 % (п. 206.2, п.п. 194.1.1 НКУ). Базой налогообложения будет их таможенная стоимость с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (п. 190.1 НКУ).

Это следует из положений абзаца второго п. 190.1 и п. 39¹.1 НКУ.

Обратите внимание: налоговую накладную на сумму импортных НДС-обязательств не составляют. В декларации по НДС они не отражаются.

Нужно также помнить об НДС-льготах, которые распространяются в том числе и на импорт товаров. Так, товары, поставка которых на таможенной территории Украины согласно п. 197.1 НКУ освобождена от обложения НДС, импортируют также без НДС (п. 197.4 упомянутого Кодекса). Кроме того, импорт ряда товаров освобожден от обложения НДС благодаря льготам, предусмотренным подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Вместе с тем в соответствии с п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ уплаченный при таможенном оформлении НДС предприятие — плательщик этого налога должно включить в налоговый кредит. Сделать это нужно на дату уплаты «импортных» налоговых обязательств за ввезенные товары (абзац четвертый п. 198.2 НКУ). При этом то, что такие товары были получены бесплатно, значения не имеет. Основанием для отражения налогового кредита по НДС послужит таможенная декларация (п. 201.12 НКУ). Причем регистрировать ее в ЕРНН не нужно.

Учтите: включить импортный налоговый кредит следует в декларацию по НДС за тот период, в котором состоялось оформление таможенной декларации, подтверждающей уплату налога. То есть

На этом настаивают налоговики (см. письма ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21058/6/99-99-19-03-02-15 и от 28.10.2015 г. № 22718/6/99-99-19-03-02-15), да и нормы НКУ не позволяют считать иначе. Ведь абзац четвертый п. 198.6 НКУ продлевает период отражения налогового кредита, сформированного на основании налоговых накладных. А вот аналогичной нормы в отношении налогового кредита, подтвержденного таможенной декларацией, НКУ не содержит.

Поэтому если вы налоговый кредит в соответствующем периоде не отразили, придется действовать путем исправления ошибки (т. е. подавать уточняющую декларацию).

Если предприятием ввозились товары стоимостью не больше 150 евро, по которым налоговые обязательства не начислялись, то о налоговом кредите по НДС можно не помышлять.

Планируете использовать бесплатно полученные от нерезидента товары в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях? Тогда вам придется начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС. Этого требует п. 198.5 НКУ. При этом необходимо учитывать п. 189.1 указанного Кодекса. Он предписывает определять базу налогообложения исходя из:

— стоимости приобретения — если полученный актив классифицируется как товар (в значении «оборотный актив»);

— балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются «нехозяйственные» или необлагаемые операции, — если такой актив является НМА.

Однако в случае бесплатного получения товаров стоимость приобретения будет равна нулю. Следовательно, и компенсирующие налоговые обязательства также должны быть равны нулю. Хотя не исключено, что налоговики будут требовать начислять налоговые обязательства с той же базы, с которой исчислялся «ввозной» НДС. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 26.

А вот если бесплатно полученный товар предприятие будет использовать в хозяйственной деятельности в облагаемых НДС операциях, то о «компенсирующих» налоговых обязательствах ему беспокоиться не придется.

Также отметим, что последующая продажа безвозмездно полученных товаров сопровождается начислением налоговых обязательств, как при обычной поставке, т. е. в соответствии с п. 187.1 НКУ.

Бухгалтерский учет

Наверное, один из главных вопросов, возникающих у предприятия, имеющего дело с нерезидентами, — это необходимость определения курсовых разниц. Но спешим вас успокоить: при бесплатном получении активов о возникновении курсовых разниц говорить не приходится. Ведь оплата за них не предусмотрена, а значит, монетарная задолженность, выраженная в инвалюте, не возникнет.

Что касается учета бесплатно полученного актива, то он предельно прост и, по сути, не отличается от учета подарков, полученных от резидента. А зависит он прежде всего от того, какой именно актив получен — оборотный или необоротный.

Если предприятием бесплатно получены от нерезидента ТМЦ, то оприходовать их необходимо на дату, когда в отношении них выполняются критерии признания актива, установленные п. 5 П(С)БУ 9. Для учета полученных оборотных активов используют счета 20, 22 или 28.

Согласно п. 12 П(С)БУ 9

При этом, кроме обычных для такого вида активов дополнительных расходов (см. с. 19), первоначальную стоимость импортных ТМЦ могут пополнить:

— таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, плата за выполнение таможенных формальностей в нерабочее время или вне места расположения таможенных органов);

— стоимость услуг таможенного брокера;

— расходы на хранение запасов на таможенном складе.

В свою очередь, о том, как правильно определить справедливую стоимость полученных ТМЦ, см. на с. 19. При этом обратите внимание: ориентироваться на таможенную стоимость, указанную в таможенной декларации, не стоит. Ведь таможенная декларация не является первичным документом для оприходования ввезенного товара.

Помните: одновременно с оприходованием полученных безвозмездно оборотных активов на их справедливую стоимость предприятие отражает доход по кредиту субсчета 718 (п. 21 П(С)БУ 15).

Если же нерезидент передает вам бесплатно НМА, то их учитывают либо как ОС на соответствующем субсчете счета 10, либо как прочие НМА на соответствующем субсчете счета 11.

Первоначальной стоимостью таких объектов в соответствии с абзацем первым п. 10 П(С)БУ 7 будет их справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 этого стандарта. При этом помочь с определением справедливой стоимости того или иного вида НМА может приложение к П(С)БУ 19 (подробнее см. на с. 22).

Кроме справедливой стоимости, в первоначальную стоимость импортных НМА включают обычные для такого вида активов сопутствующие расходы (см. с. 22), а также расходы, связанные с таможенным оформлением (таможенные платежи, услуги брокера и т. п.).

По нашему мнению, первоначальную стоимость бесплатно полученных от нерезидента НМА (с учетом сопутствующих такому получению расходов) логично формировать на субсчете 152 (для ОС) либо 153 (для прочих НМА), а уже после ввода в эксплуатацию отражать на соответствующих субсчетах счета 10 либо 11 соответственно.

Однако Минфин считает, что справедливую стоимость бесплатно полученных НМА необходимо сразу относить в дебет соответствующего субсчета счета 10 или 11, минуя счет 15. А на счете 15 следует собирать только расходы, связанные с доведением таких объектов до состояния, пригодного к использованию (с последующим списанием на субсчета счета 10 или 11).

Если вы принимаете точку зрения Минфина, придется на счетах 10 и 11 вести отдельный аналитический учет объектов НМА, не введенных в эксплуатацию.

В отличие от товаров,

На стоимость таких активов первоначально нужно увеличить собственный капитал (кредит субсчета 424). Затем ежемесячно в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, предприятие признает доход от использования безвозмездно полученных НМА (кредит субсчета 745). По мере признания дохода уменьшается сумма дополнительного капитала, отраженного при зачислении таких объектов в состав активов.

Больше о бухучете подаренных НМА вы можете прочесть на с. 22.

Наглядно получение активов от нерезидента представлено в примере.

Пример. Предприятие бесплатно получило от нерезидента товары. Таможенная стоимость товаров — $2000. На дату таможенного оформления курс НБУ составил 28,83 грн./$.

При ввозе товаров на таможенную территорию Украины предприятием-получателем уплачены:

— таможенная пошлина в сумме 5766,00 грн. (условно);

— «ввозной» НДС — 12685,20 грн.

Справедливая стоимость бесплатно ввезенных товаров составляет 58000 грн.

На транспортировку и разгрузку предприятие потратило 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). В дальнейшем предприятие продало бесплатно полученные товары по цене 84000 грн. (в том числе НДС — 14000 грн.).

Вышеприведенные операции найдут такое отражение в учете одариваемого предприятия (см. таблицу на с. 41):

Учет бесплатного получения товаров от нерезидента