Подарунки від нерезидента

Податковий облік

Податок на прибуток. Як ми вже неодноразово говорили, підприємствам-малодохідникам думати про податковоприбутковий облік особливо не доводиться. Їм тільки те і потрібно, що визначити бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. Саме він у загальному випадку і слугуватиме для таких підприємств об’єктом обкладення податком на прибуток. Жодні різниці, встановлені розд. ІІІ ПКУ, їм апріорі не загрожують. Якщо, звичайно, вони добровільно не «визвалися» їх визначати.

А ось високодохідникам і малодохідникам-добровольцям пощастило менше. Адже на їх плечах лежить ще й «коригувальний» обов’язок.

Але чи варто їм засмучуватися в цьому випадку? На щастя, ні. Як ми вже говорили раніше (див. с. 21 і 25), отримання активів у подарунок не призводить до виникнення якихось «податковоприбуткових» різниць. І жодних винятків для «нерезидентських» подарунків ПКУ не робить. Отже, об’єктом обкладення податком на прибуток для високодохідників і малодохідників-добровольців також буде бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

Але врахуйте: якщо ви отримуєте в дар від нерезидента об’єкт, що підпадає під податкове визначення ОЗ, то

Якщо, звичайно, такий об’єкт використовуватиметься високодохідником або малодохідником-добровольцем у його господарській діяльності. Адже невиробничі НМА «випадають» з визначення ОЗ, наведеного в п.п. 14.1.138 ПКУ, і амортизацію за ними п.п. 138.3.2 згаданого Кодексу велить не нараховувати.

Експлуатація отриманих у дар ОЗ «породжує» встановлені ст. 138 ПКУ «амортизаційні» різниці. У зв’язку із цим високодохідники і малодохідники-добровольці зобов’язані фінансовий результат до оподаткування:

— збільшити на суму амортизації ОЗ, нарахованої відповідно до П(С)БО або МСФЗ;

— зменшити на суму амортизації ОЗ, розрахованої відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Більше див. на с. 26.

ПДВ. У разі безкоштовного отримання товару від нерезидента обдаровуваному підприємству доведеться сплатити «ввізний» ПДВ на підставі п.п. «в» п. 185.1 ПКУ. При цьому є одержувач платником ПДВ чи ні, значення не має (п.п. 3 п. 180.1 ПКУ). Головне, щоб обсяги товарів, які ввозяться, підпадали під оподатковувані.

Так,

А ось ввезення на митну територію України товарів, митна вартість яких не перевищує зазначену суму, ні ПДВ, ні митом (ст. 277 МКУ) не обкладається. Митну декларацію в цьому випадку також складати не потрібно.

Врахуйте: при визначенні дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за імпортною операцією правило першої події не застосовують (п. 187.11 ПКУ). Датою їх виникнення завжди буде дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). А ось сплатити імпортний ПДВ відповідно до п. 206.1 ПКУ слід ще до дня або в день її подання.

Товари, що ввозяться на митну територію України, обкладають ПДВ за стандартними ставками — 20 % або 7 % (п. 206.2, п.п. 194.1.1 ПКУ). Базою оподаткування буде їх митна вартість з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ).

Це випливає з положень абзацу другого п. 190.1 і п. 39¹.1 ПКУ.

Зверніть увагу: податкову накладну на суму імпортних ПДВ-зобов’язань не складають. У декларації з ПДВ вони не відображаються.

Потрібно також пам’ятати про ПДВ-пільги, які поширюються в тому числі й на імпорт товарів. Так, товари, постачання яких на митній території України згідно з п. 197.1 ПКУ звільнене від обкладення ПДВ, імпортують також без ПДВ (п. 197.4 згаданого Кодексу). Крім того, імпорт низки товарів звільнений від обкладення ПДВ завдяки пільгам, передбаченим підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

Водночас відповідно до п.п. «ґ» п. 198.1 ПКУ сплачений при митному оформленні ПДВ підприємство — платник цього податку повинно включити до податкового кредиту. Зробити це потрібно на дату сплати «імпортних» податкових зобов’язань за ввезені товари (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). При цьому те, що такі товари були отримані безкоштовно, значення не має. Підставою для відображення податкового кредиту з ПДВ буде митна декларація (п. 201.12 ПКУ). Причому реєструвати її в ЄРПН не потрібно.

Зауважте: включити імпортний податковий кредит слід у декларацію з ПДВ за той період, у якому відбулося оформлення митної декларації, що підтверджує сплату податку. Тобто

На цьому наполягають податківці (див. листи ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21058/6/99-99-19-03-02-15 і від 28.10.2015 р. № 22718/6/99-99-19-03-02-15), та і норми ПКУ не дозволяють вважати інакше. Адже абзац четвертий п. 198.6 ПКУ продовжує період відображення податкового кредиту, сформованого на підставі податкових накладних. А ось аналогічної норми щодо податкового кредиту, підтвердженого митною декларацією, ПКУ не містить.

Тому якщо ви податковий кредит у відповідному періоді не відобразили, доведеться діяти шляхом виправлення помилки (тобто подавати уточнюючу декларацію).

Якщо підприємством ввозилися товари вартістю не більше 150 євро, за якими податкові зобов’язання не нараховувалися, то про податковий кредит з ПДВ годі й думати.

Плануєте використовувати безкоштовно отримані від нерезидента товари в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях? Тоді вам доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання з ПДВ. Цього вимагає п. 198.5 ПКУ. При цьому необхідно враховувати п. 189.1 вказаного Кодексу. Він зобов’язує визначати базу оподаткування виходячи з:

— вартості придбання — якщо отриманий актив класифікується як товар (у значенні «оборотний актив»);

— балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються «негосподарські» або неоподатковувані операції, — якщо такий актив є НМА.

Проте в разі безкоштовного отримання товарів вартість придбання дорівнюватиме нулю. Отже, і компенсуючі податкові зобов’язання також мають дорівнювати нулю. Хоча не виключено, що податківці вимагатимуть нараховувати податкові зобов’язання з тієї ж бази, з якої обчислювався «ввізний» ПДВ. Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 17, с. 26.

А ось якщо безоплатно отриманий товар підприємство використовуватиме в господарській діяльності в оподатковуваних ПДВ операціях, то про «компенсуючі» податкові зобов’язання йому турбуватися не доведеться.

Також зазначимо, що подальший продаж безоплатно отриманих товарів супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань, як при звичайному постачанні, тобто відповідно до п. 187.1 ПКУ.

Бухгалтерський облік

Напевно, одне з головних питань, що виникають у підприємства, яке має справу з нерезидентами, — це необхідність визначення курсових різниць. Але поспішаємо вас заспокоїти: при безкоштовному отриманні активів про виникнення курсових різниць говорити не доводиться. Адже плата за них не передбачена, тобто монетарна заборгованість, виражена в інвалюті, не виникне.

Що стосується обліку безоплатно отриманого активу, то він надзвичайно простий і, по суті, не відрізняється від обліку дарунків, отриманих від резидента. А залежить він передусім від того, який саме актив отримано — оборотний чи необоротний.

Якщо підприємством безкоштовно отримано від нерезидента ТМЦ, то оприбуткувати їх необхідно на дату, коли щодо них виконуються критерії визнання активу, встановлені п. 5 П(С)БО 9. Для обліку отриманих оборотних активів використовують рахунки 20, 22 або 28.

Згідно з п. 12 П(С)БО 9

При цьому, окрім звичайних для такого виду активів додаткових витрат (див. с. 19), первісну вартість імпортних ТМЦ можуть поповнити:

— митні платежі (ввізне мито, плата за виконання митних формальностей у неробочий час або поза місцем розташування митних органів);

— вартість послуг митного брокера;

— витрати на зберігання запасів на митному складі.

У свою чергу, про те, як правильно визначити справедливу вартість отриманих ТМЦ, див. на с. 19. При цьому зверніть увагу: орієнтуватися на митну вартість, указану в митній декларації, не варто. Адже митна декларація не є первинним документом для оприбуткування ввезеного товару.

Пам’ятайте: одночасно з оприбуткуванням отриманих безоплатно оборотних активів на їх справедливу вартість підприємство відображає дохід за кредитом субрахунку 718 (п. 21 П(С)БО 15).

Якщо ж нерезидент передає вам безкоштовно НМА, то їх обліковують або як ОЗ на відповідному субрахунку рахунка 10, або як інші НМА на відповідному субрахунку рахунка 11.

Первісною вартістю таких об’єктів відповідно до абзацу першого п. 10 П(С)БО 7 буде їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього стандарту. При цьому допомогти з визначенням справедливої вартості того чи іншого виду НМА може додаток до П(С)БО 19 (детальніше див. на с. 22).

Крім справедливої вартості, до первісної вартості імпортних НМА включають звичайні для такого виду активів супутні витрати (див. с. 22), а також витрати, пов’язані з митним оформленням (митні платежі, послуги брокера тощо).

На нашу думку, первісну вартість безкоштовно отриманих від нерезидента НМА (з урахуванням супутніх такому отриманню витрат) логічно формувати на субрахунку 152 (для ОЗ) або 153 (для інших НМА), а вже після введення в експлуатацію відображати на відповідних субрахунках рахунка 10 або 11 відповідно.

Проте Мінфін вважає, що справедливу вартість безоплатно отриманих НМА необхідно відразу відносити в дебет відповідного субрахунку рахунка 10 або 11, оминаючи рахунок 15. А на рахунку 15 слід збирати тільки витрати, пов’язані з доведенням таких об’єктів до стану, придатного до використання (з подальшим списанням на субрахунки рахунка 10 або 11).

Якщо ви приймаєте точку зору Мінфіну, доведеться на рахунках 10 і 11 вести окремий аналітичний облік об’єктів НМА, не введених в експлуатацію.

На відміну від товарів,

На вартість таких активів спочатку потрібно збільшити власний капітал (кредит субрахунку 424). Потім щомісячно в сумі, пропорційній нарахованій амортизації, підприємство визнає дохід від використання безоплатно отриманих НМА (кредит субрахунку 745). У міру визнання доходу зменшується сума додаткового капіталу, відображеного при зарахуванні таких об’єктів до складу активів.

Більше про бухоблік подарованих НМА ви можете прочитати на с. 22.

Наочно отримання активів від нерезидента представлено в прикладі.

Приклад. Підприємство безкоштовно отримало від нерезидента товари. Митна вартість товарів — $2000.

На дату митного оформлення курс НБУ становив 28,83 грн./$.

При ввезенні товарів на митну територію України підприємством-одержувачем сплачені:

— мито у сумі 5766,00 грн. (умовно);

— «ввізний» ПДВ — 12685,20 грн.

Справедлива вартість безкоштовно ввезених товарів становить 58000 грн.

На транспортування і розвантаження підприємство витратило 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.).

Надалі підприємство продало безкоштовно отримані товари за ціною 84000 грн. (у тому числі ПДВ — 14000 грн.).

Наведені вище операції знайдуть таке відображення в обліку обдаровуваного підприємства (див. таблицю на с. 41):

Облік безкоштовного отримання товарів від нерезидента