З 1 січня 2015 року бюджетні установи за новими правилами формують у бухгалтерському обліку інформацію про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи.
Основними нормативними документами, що визначають правила обліку необоротних активів бюджетними установами, є:
— НП(С)БО 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202;
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів об’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11 (далі — Методрекомендації);
— План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611 (далі — План рахунків);
— Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом і зобов’язаннями бюджетних установ, затверджена наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611 (далі — Типова кореспонденція).
Так, одним з нововведень є порядок оформлення та відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій, пов’язаних з надходженням необоротних активів. Розглянемо суть таких нововведень.
По-перше, порядок формування первісної вартості необоротних активів залежить від способу надходження таких активів до установи. Про те, як правильно сформувати первісну вартість та які витрати слід включати до такої вартості, ми вам вже розповідали.*
* Див. статтю «Надходження необоротних активів: відображаємо по-новому» («Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 10).
По-друге, усі витрати на будівництво, виготовлення, придбання та поліпшення об’єктів основних засобів з початку і до закінчення проведення зазначених робіт і введення об’єктів в експлуатацію вважаються незавершеними капітальними інвестиціями. Ця норма передбачена в п. 1 розд. IX Методрекомендацій. При цьому витрати, пов’язані з придбанням, доставкою об’єктів основних засобів, доведенням їх до робочого стану, сплатою прямих і непрямих податків і мит, у міру їх проведення накопичуються в бухгалтерському обліку на окремому рахунку 14 «Незавершені капітальні інвестиції в необоротні активи».
Додамо, що в поясненнях щодо застосування Плану рахунків зазначено: рахунок 14 застосовується для обліку зазначених витрат щодо об’єктів необоротних активів, не введених в експлуатацію.
У Плані рахунків до цього рахунка передбачені такі субрахунки:
Номер субрахунку | Назва субрахунку | Що обліковуємо |
Рахунок 14 «Незавершені капітальні інвестиції в необоротні активи» | ||
141* | Капітальні інвестиції в основні засоби | Облік витрат на придбання, створення (виготовлення) власними силами та поліпшення основних засобів, а також витрат за незакінченими та закінченими, але не зданими в експлуатацію об’єктами капітального будівництва, реконструкції та модернізації основних засобів |
142* | Капітальні інвестиції в інші необоротні матеріальні активи | Облік витрат на придбання або виготовлення власними силами інших необоротних матеріальних активів |
143* | Капітальні інвестиції в нематеріальні активи | Облік витрат на придбання (розробку) нематеріального активу, а також витрат за незакінченими та закінченими, але не зданими в експлуатацію об’єктами з їх виготовлення (створення) та модернізації |
* Облік витрат на цих субрахунках ведеться у гривнях з копійками. | ||
Свого часу Мінфін надав роз’яснення щодо обліку незавершених капітальних інвестицій. Ідеться про листи від 13.06.2007 р. № 31-34000-30/23-4118/4425 і від 15.04.2013 р. № 31-08410-07-29/12008 (ср. ). І хоча ці роз’яснення адресовані комерційним підприємствам, вважаємо, що бюджетні установи також можуть ними керуватися.
Так, Мінфін вказав на те, що незавершені капітальні інвестиції не є об’єктами основних засобів та обліковуються в окремій групі. При цьому їх вартість не підлягає переоцінці та амортизації.
Таким чином, усі понесені витрати, які можуть бути віднесені до конкретного активу, установи обліковують у складі незавершених капітальних інвестицій до моменту введення в експлуатацію такого активу. І лише при прийманні (введенні) в експлуатацію об’єкта основних засобів понесені витрати відносяться на збільшення його первісної вартості. У результаті зазначені витрати і будуть первісною вартістю об’єкта основних засобів.
Також слід звернути увагу на такий момент. Накопичення таких витрат установа виконує не одночасно (тобто не відразу), а, як правило, поступово протягом деякого часу. Отже, такі витрати можуть бути не сформовані в одному звітному періоді в повному обсязі. Частина з них може бути понесена установою в наступному звітному періоді (кварталі).
Таким чином, головне — пам’ятати про всі такі витрати та не забути включити їх до складу первісної вартості об’єкта основних засобів. Далі в таблиці наведемо, які витрати установи включають до складу первісної вартості необоротних активів.
Порядок надходження активів | Основна частина первісної вартості | Додаткові витрати, які включаються до складу первісної вартості | ||||
ПДВ за відсутності права на податковий кредит (непрямий податок) | витрати на транспортування, установку, монтаж, наладку активу | реєстраційні збори, держмито, витрати на страхування ризиків доставки активу | ввізне мито | інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням активу для використання | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
Придбання за плату | Сума, сплачена постачальнику | + | + | + | + | + |
Самостійне виготовлення (створення) об’єкта основних засобів | Собівартість виробництва (створення), що складається з витрат, понесених на виготовлення (створення) об’єкта основних засобів | + | + | + | + | + |
Також до первісної вартості включаються витрати з цього переліку, які були понесені при виготовленні (створенні) об’єкта, уключаючи вартість витрачених матеріалів | ||||||
Безоплатне отримання основного засобу від фізичних і юридичних осіб, які не належать до суб’єктів держсектору | Справедлива вартість на дату отримання | + | + | + | + | + |
Також до первісної вартості включаються витрати з цього переліку, які були понесені при безоплатному отриманні (наприклад, транспортні витрати тощо) | ||||||
Безоплатне отримання основного засобу від юридичних осіб, які належать до суб’єктів держсектору | Первісна (переоцінена) вартість об’єкта у сторони, яка передає | + | + | + | + | + |
Також до первісної вартості включаються витрати з цього переліку, які були понесені при безоплатному отриманні (наприклад транспортні витрати тощо). Також вказується сума нарахованого зносу. За відсутності достовірної інформації про первісну вартість основного засобу, така вартість визначається на рівні справедливої вартості на дату отримання, оцінка якої проводиться відповідно до законодавства | ||||||
До установи може надходити відразу декілька видів об’єктів основних засобів, накопичення первісної вартості яких проводиться поступово. Облік незакінчених капітальних інвестицій ведеться сумарно, адже, по суті, у цей момент установа ще не сформувала конкретний об’єкт основних засобів. У результаті виникає запитання: як правильно в аналітичному обліку вести накопичення (формування) вартості майбутнього активу (за кожним його найменуванням) до моменту введення його в експлуатацію?
Як варіант пропонуємо вести допоміжний регістр — Картку обліку об’єкта необоротних активів у складі незакінчених капітальних інвестицій (далі — Картка). На с. 16-17 наведемо приклад заповнення такої Картки. Зверніть увагу: ми наводимо варіант заповнення Картки для ситуації, коли об’єкт основних засобів придбаний за плату.
Назва бюджетної установи
Код ЄДРПОУ 12345678
КАРТКА ОБЛІКУ ОБ’ЄКТА НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ
У СКЛАДІ НЕЗАВЕРШЕНИХ КАПІТАЛЬНИХ ІНВЕСТИЦІЙ
субрахунок 141 № 15
Спосіб надходження: (за плату, виготовлення власними силами, безоплатне отримання тощо)
необхідне підкреслити
Найменування складових вартості активів | Дата та номер документа | Найменування необоротного активу | Одиниця виміру | Кіль— кість | Ціна (грн, коп.) | Сума (грн, коп.) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
Розділ 1. Витрати на придбання | ||||||
1. Отримано від ТОВ «Гермес» згідно з договором № 46 від 24.01.15 (за плату) | Накладна № 456 від 25.01.2015 р., Акт прийому-передачі № 2 від 26.01.2015 р. | Стерилізатор паровий ВК | шт. | 1 | 12456,45 | 12456,45 |
2. Калькуляція собівартості активу, виготовленого самостійно | Калькуляція № ______ від ______ | — | — | |||
3. Безоплатне отримання від фізичної особи | Акт прийому- передачі № ______ від ______ Оціночний акт № ______ від ______ | — | — | |||
4. Безоплатне отримання від юридичної особи | Акт прийому- передачі № ______ від ______ | — | — | |||
Розділ 2. Додаткові витрати, які включаються до складу первісної вартості | ||||||
5. Реєстраційний збір | — | — | ||||
6. Державне мито, що справляється у зв’язку з придбанням (отриманням) права власності на об’єкт необоротних активів | Документ, що підтверджує сплату державного мита | — | — | |||
7. Ввізне мито | Документ, що підтверджує сплату ввізного мита | — | — | |||
8. Акцизний збір, який пов’язаний із об’єктом необоротних активів | Документ, що підтверджує сплату акцизного збору | — | — | |||
9. ПДВ 20 % (при відсутності права на податковий кредит) | Документ, що підтверджує сплату ПДВ | — | 2491,29 | |||
10. Транспортно- розвантажувальні витрати, усього | ||||||
— доставка активу транспортною організацією згідно з договором | Договір № ______ від ______ Акт виконаних робіт № ______ від ______ | — | 150,00 | |||
— транспортно- розвантажувальні роботи власними силами бюджетної установи | Калькуляція вартості робіт № ______ від ______ | — | — | |||
11. Витрати на підготовку активу до введення в експлуатацію (установка, наладка, вартість використаних матеріалів тощо), які виконує постачальник згідно з договором | Договір № ______ від ______ Акт виконаних робіт № ______ від ______ | — | — | |||
12. Витрати на підготовку активу до введення в експлуатацію власними силами (включаючи вартість використаних матеріалів, заробітну плату з нарахуваннями, суму амортизації обладнання за період підготовки активу до експлуатації тощо) | Калькуляція вартості підготовчих робіт № ______ від ______ | — | — | |||
13. Інші витрати, які безпосередньо пов’язані з отриманням та доведенням активу до стану, придатного для використання за призначенням | Документи, які підтверджують здійснені витрати | — | — | |||
Разом | 2641,29 | |||||
УСЬОГО по активу | 15097,74 | |||||
14. Списано з обліку фонду незавершених капітальних інвестицій у зв’язку із введенням активу в експлуатацію із зарахуванням на субрахунок 104 | Акт уведення в експлуатацію № 56 від 29.03.2015 р. | 15097,00 | ||||
15. Списана сума копійок | 0,74 | |||||
16. Присвоєно інвентарний номер | 10461235 | |||||
Така Картка необхідна для узагальнення (накопичення) витрат, понесених до моменту введення активу в експлуатацію в разі придбання об’єкта основних засобів за плату, його виготовлення власними силами, безоплатного отримання від юридичних і фізичних осіб. З моменту (дати) складання Акта введення в експлуатацію об’єкт основних засобів стає самостійним об’єктом. На підставі цього Акта всі витрати, накопичені на рахунку 14, списуються. При цьому об’єкт основних засобів зараховують на один із субрахунків балансових рахунків 10, 11 або 12 за первісною вартістю. До речі, об’єкт обліковують у повних гривнях, а суму копійок відносять на зменшення фонду в незакінченому капітальному будівництві (Дт субрахунку 402 і Кт субрахунків 141 — 143). Записи до Картки вносять поступово у міру отримання бухгалтерською службою первинних документів, що підтверджують понесені витрати.
Форма Картки не є типовою, тому можливість її застосування потрібно узаконити. Для цього в наказі про облікову політику слід передбачити необхідність застосування такої Картки. Її форму доцільно навести в додатку до такого наказу.
Заповнену Картку додають до Акта введення активу в експлуатацію. Усі витрати, понесені установою та зазначені у Картці, у подальшому відображають у меморіальному ордері типової форми № 274 (зазвичай номер ордера вказують наступним за меморіальним ордером № 16).
Далі наведемо пояснення до порядку заповнення Картки.
Позиція Картки | Особливості заповнення | Примітка |
1 | 2 | 3 |
1 | Відображається вартість активу згідно з договором на постачання (вартість, зазначена в накладній, Акті приймання-передачі) | |
2 | Відображається вартість активу, виготовленого власними силами, на підставі калькуляції виробничої собівартості його виготовлення. До калькуляції включають вартість витрачених матеріалів, придбаних напівфабрикатів, комплектуючих та інших матеріалів, які безпосередньо належать до цього активу, заробітну плату та нарахування на неї, які можуть бути безпосередньо віднесені до створюваного необоротного активу. Склад загальновиробничих витрат наведений у п. 2 розд. IV Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів суб’єктами державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11, і інші витрати, які можна віднести безпосередньо до цього активу | Витрачені матеріали бюджетна організація списує на фактичні витрати в установленому порядку |
3 і 4 | Відображається вартість активу на підставі Акта приймання-передачі (Оціночного акта): — при безоплатному отриманні активу від фізичних осіб наводять інформацію про справедливу вартість (позиція 3). Така вартість може бути встановлена виходячи з оцінки майна, проведеної органом, який має на це право; — при безоплатному отриманні активу від юридичних осіб наводять дані про первісну (переоцінену) вартість активу, зазначену стороною, яка передає (позиція 4) | |
5 — 8 | На підставі документів, що підтверджують оплату зборів і мит, відображають вартість понесених витрат (за кожним видом таких витрат) | |
9 | Відображається сума ПДВ при придбанні активу за плату, за умови, що вона виділена окремо в договорі та накладній на передачу (стосується організацій, що не мають права на податковий кредит з ПДВ) | У разі якщо в договорі або накладній буде вказано «у тому числі ПДВ ______ грн.», то загальна сума з ПДВ буде зазначена у позиції 1 Картки |
10 | Транспортно-розвантажувальні витрати відображаються в разі, коли є окремий договір на надання таких робіт, укладений з транспортною фірмою (на підставі Акта виконаних робіт). У разі якщо доставкою займається постачальник та окремо в документах такі витрати не виділяє, а включає до загальної вартості активу, то ці витрати будуть відображені у складі загальної вартості активу (позиція 1). При виконанні транспортно-розвантажувальних робіт безпосередньо бюджетною організацією їх вартість має бути включена до вартості активу на підставі калькуляції таких витрат, за умови, що вони можуть бути підтверджені достовірно | Наприклад, вартість витраченого бензину бюджетної організації для доставки активу в організацію від постачальника (на підставі подорожніх листів) тощо |
11 і 12 | При виконанні таких робіт за окремим договором із сторонньою організацією витрати відображають відповідно до договору та акта виконаних робіт. Вартість витрат може бути збільшена на вартість матеріалів, комплектуючих, які були придбані бюджетною організацією та передані для їх використання під час підготовки активу до експлуатації. Якщо вартість пусконалагоджувальних робіт уключено до загальної суми договору постачання, то вона відображається в загальній вартості активу (позиція 1) після виконання робіт і надання Акта на їх виконання. При проведенні пусконалагоджувальних робіт самою бюджетною установою всі понесені витрати включаються до Картки на підставі калькуляції, складеної на такі роботи | — |
13 | Відображають суму інших витрат за їх видами, понесених бюджетною організацією, які достовірно можна віднести до цього активу на підставі відповідних підтвердних документів | — |
Разом | Відображають суму додаткових витрат, пов’язаних з цим активом (загальна сума позицій 5 — 13) | — |
Усього по активу | Наводять фактичну вартість витрат, понесених за таким активом, яка буде віднесена на субрахунки 141 — 143 (сума відповідного рядка розділу I Картки та підсумкової позиції розділу 2 «Разом») | Суму наводять у гривнях з копійками |
14 | Відображають загальну вартість активу, яка на підставі Акта введення в експлуатацію буде зарахована на відповідні балансові рахунки 10, 11, 12 | Суму наводять у гривнях |
15 | Відображається сума копійок у загальній вартість активу, які списують при введенні в експлуатацію (відносять на зменшення фонду в незакінченому капітальному будівництві) | — |
Крім того, у Картці вказують інвентарний номер, присвоєний активу, номер Інвентарної картки обліку основних засобів типової форми № ОЗ-6(бюджет), меморіальний ордер, в якому відображені проведені господарські операції. Також Картку візує (підписує) особа, яка її склала, і головний бухгалтер бюджетної організації | ||
Картка, що пропонується, може бути використана установами як при повному циклі обліку незавершених капітальних інвестицій, так і при проведенні окремих операцій, пов’язаних з придбанням, реконструкцією, модернізацією об’єктів основних засобів (у розрізі відповідних груп витрат):
— при отриманні необоротних активів безоплатно від юридичних і фізичних осіб вартість, зазначена в документах сторони, яка передає, відразу може бути віднесена на рахунки 10, 11, 12 Плану рахунків*. При цьому додаткові витрати, пов’язані з транспортуванням активу, доведенням до робочого стану тощо, можуть обліковуватися у складі незавершених капітальних інвестицій у відповідних розділах Картки. У подальшому такі витрати відносяться на збільшення первісної вартості безоплатно отриманого активу;
— для накопичення витрат, пов’язаних з реконструкцією, модернізацією, поліпшенням активу. У подальшому такі витрати відносяться на збільшення первісної вартості активу.
У бухгалтерському обліку операції, пов’язані з віднесенням понесених витрат до складу капітальних інвестицій, установи відображають відповідно до Типової кореспонденції. При зарахуванні отриманого (створеного) активу до складу основних засобів відображають одночасно зменшення капітальних інвестицій. При цьому показують збільшення фонду в необоротних активах і зменшення фонду в незавершених капітальних інвестиціях у необоротні активи (п. 5 розд. IX Методрекомендацій).
І ще один момент. Деякі бюджетні установи станом на 01.01.2015 р. обліковують у складі необоротних активів об’єкти, які станом на цю дату не введені в експлуатацію. Що у 2015 році установі робити з такими активами? З рекомендаціями Мінфіну з цього питання можна ознайомитися в листі від 25.03.2015 р. № 31-11420-07-13/10574 (див. с. 9 цього номера).
На закінчення скажемо декілька слів про особливості відображення у звітності витрат на придбання необоротних активів у складі незавершених капітальних інвестицій.
Так, у формі № 1 пасиву Балансу рядок 330 «Фонд у необоротних активах» складається з даних про:
— балансову (залишкову) вартість нематеріальних активів — рядок 110 активу Балансу;
— балансову (залишкову) вартість необоротних активів — рядок 120 активу Балансу;
— балансову (залишкову) вартість інших необоротних матеріальних активів — рядок 130 активу Балансу;
— незавершені капітальні інвестиції в необоротні активи — рядок 140 активу Балансу.
При заповненні рядка 140 активу Балансу і відповідно рядка 330 пасиву Балансу зверніть увагу: оскільки суму незавершених капітальних інвестицій (рядок 140) обліковують з копійками, то і Фонд у необоротних активах (рядок 330) також буде показаний у гривнях з копійками.
* Про те, як відображати в бухгалтерському обліку безоплатне отримання необоротних активів, ми розглядали на прикладах у статті «Надходження необоротних активів: відображаємо по-новому» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 10).
