Надходження необоротних активів: відображаємо по-новому

Порядок документального оформлення та відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з надходження необоротних активів залежить насамперед від напрямків їх надходження. Тож не зайвим буде їх пригадати. Зокрема, об’єкти необоротних активів можуть надходити до бюджетних установ такими шляхами:

1) у результаті придбання за грошові кошти у постачальника;

2) у вигляді безповоротної безоплатної допомоги, дарунка від фізичних та юридичних осіб (крім бюджетних установ);

3) у результаті безоплатного надходження за операціями з внутрішнього переміщення в ме­жах органу, уповноваженого управляти об’єктами державної (комунальної) власності;

4) у результаті виготовлення (створення) власними силами установи;

5) у результаті обміну або часткового обміну.

Здебільшого бюджетні установи купують не­оборотні активи за грошові кошти або отримують безоплатно в якості гуманітарної допомоги чи дарунка. Порядок відображення в обліку таких операцій і розглянемо далі, зупиняючись на особливо наболілих питаннях. Отже, розпочнемо.

Основним нормативним документом, який визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про необоротні активи, є НП(С)БО 121. Норми цього документа також деталізовані в Методичних рекомендаціях. Саме цими документами чітко прописано порядок формування первісної вартості необоротних активів у разі їх придбання за грошові кошти.

Так, первісна вартість об’єкта необоротних активів, придбаного за плату, складається з таких витрат (п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 121 та п. 3 розд. ІІІ Методичних рекомендацій):

— суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються суб’єктові державного сектору);

— витрати зі страхування ризиків доставки основ­них засобів;

— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Слід зазначити, що під непрямими податками розуміють податки, які включаються до ціни товарів та вартості послуг. Їх сплачують покупці та споживачі, але вносять до бюджету продавці і виробники цих товарів та послуг. До таких податків належить і ПДВ. Чітку вказівку на це містить п.п. 14.1.178 ПКУ. Крім того, до непрямих податків належать акцизний збір і ввізне мито.

Зважаючи на це, суми сплаченого при купівлі ПДВ дійсно необхідно включати до первісної вартості придбаних необоротних активів. Хоча і тут є певні винятки. Зокрема, ПДВ не входить до первісної вартості об’єктів необоротних активів, якщо сума цього податку включається до податкового кредиту. Тобто первісну вартість всіх основних засобів або інших необоротних активів, придбаних за рахунок коштів загального фонду, а також об’єктів, придбаних за рахунок коштів спецфонду за умови, що установа не має права на податковий кредит, слід збільшувати на суму ПДВ.

Справді, облік об’єктів необоротних активів після їх первісного визнання слід вести за первісною вартістю у гривнях без копійок. Така вимога зафіксована в п. 11 розд. ІІ НП(С)БО 121. Відтак не­оборотні активи обліковують у повних гривнях, а суму копійок з придбаних об’єктів необхідно списати.

Проводки зі списання копійок формують в облікових регістрах одночасно з відображенням введення відповідного об’єкта необоротних активів в експлуатацію.

Підставою для бухгалтерського обліку будь-якої господарської операції є первинний документ, який фіксує факт здійснення такої операції. Первинні документи слід оформляти безпосередньо під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — відразу після її закінчення. На це вказує ч. 1 ст. 9 Закону № 996.

З урахуванням вищезазначеного, жодна господарська операція не може бути відображена в бухгалтерському обліку без оформлення відповідного первинного документа. Безумовно, це стосується і введення в експлуатацію необоротних активів. Тим паче, що нині об’єкт зараховують до складу основних засобів чи нематеріальних активів лише після введення його в експлуатацію. Цю операцію згідно з п. 1.5 оновленої Типової кореспонденції слід відображати окремою проводкою.

Таким чином, при введенні в експлуатацію необоротних активів необхідно оформляти Акт введення в експлуатацію необоротних активів. Але типової форми цього первинного документа чинним законодавство не передбачено. То звідки взяти форму такого акта? Відповідь на це запитання містить п. 5 розд. І Методичних рекомендацій. Так, господарські операції з надходження, руху та вибуття основ­них засобів слід оформляти первинними документами, форми яких затверджені в установленому законодавством порядку. Якщо ж для оформлення тієї чи іншої господарської операції типові форми первинних документів відсутні, то установа може самостійно розробити форми таких документів. Головне, щоб вони містили обов’язкові реквізити, передбачені законодавством та іншими нормативно-правовими актами. До речі, це положення для бухгалтерів — не новина. Аналогічна за змістом норма закріплена в п. 2.7 Положення № 88.

З примірною формою Акта введення в експлуа­тацію необоротних активів ви вже мали змогу ознайомитися на сторінках нашої газети. Шукайте її в додатку до статті «Облікова політика бюджетних установ у 2015 році» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 7, с. 30).

Майте на увазі, що застосування розробленої вами форми Акта введення в експлуатацію необоротних активів для документального оформлення передачі об’єктів необоротних активів в експлуатацію слід передбачити в наказі про обліку політику установи. Саму ж форму документа необхідно навести в додатку до такого наказу.

Усі витрати на придбання, виготовлення (розробку), реконструкцію, модернізацію, необоротних матеріальних та нематеріальних активів до моменту їх введення в експлуатацію слід накопичувати окремо від інших витрат. Зокрема, для узагальнення інформації про такі витрати Планом рахунків призначений рахунок 14 «Незавершені капітальні інвестиції в необоротні активи». Залежно від того, для придбання (створення) яких видів необоротних активів були здійснені ті чи інші витрати, застосовують один із трьох субрахунків:

— 141 «Капітальні інвестиції в основні засоби»;

— 142 «Капітальні інвестиції в інші необоротні матеріальні активи» або

— 143 «Капітальні інвестиції в нематеріальні активи».

Проведення будь-яких витрат у зв’язку з придбанням (створенням) необоротних активів підлягає відображенню на рахунку 14 відповідно до вимог Типової кореспонденції. Жодні винятки з цього приводу законодавством не встановлені.

Облік капітальних інвестицій в необоротні активи слід вести в меморіальному ордері за формою № 274 (бюджет), затвердженою наказом № 68, адже окремий меморіальний ордер для відображення операцій за рахунком 14 чинним законодавством не передбачений. Нагадаємо: меморіальний ордер обов’язково має бути підписаний виконавцем, особою, що перевірила цей меморіальний ордер, та головним бухгалтером.

Кожному об’єкту необоротних активів (крім білизни, постільних речей, одягу, взуття, бібліотечних фондів, малоцінних необоротних матеріальних активів, матеріалів довготривалого використання та таких, що мають специфічне призначення) присвоюють інвентарний номер (п. 3 розд. ІІ Методичних рекомендацій). Така вимога обумовлена необхідністю організації обліку та контролю за збереженням необоротних активів на належному рівні.

Якщо інвентарний об’єкт є складним і включає кілька відокремлених елементів, які разом з ним становлять одне ціле, тоді на всіх елементах зазначають один і той самий інвентарний номер.

Для білизни, постільних речей, одягу, взуття, бібліотечних фондів та малоцінних необоротних матеріальних активів встановлюють номенклатурні номери. При цьому предметам одного найменування, якості матеріалу та ціни присвоюють один номенклатурний номер.

Перші три знаки інвентарного (номенклатурного) номера відповідно до п. 4 розд. ІІ Методичних рекомендацій означають номер субрахунку, четвертий — підгрупу, всі інші знаки — порядковий номер предмета у підгрупі. Для тих груп необоротних активів, які не мають у своєму складі підгруп, четвертий знак позначають нулем.

Як бачимо, порядок присвоєння інвентарних (номенклатурних) номерів необоротним активам ані трохи не змінився. І бухгалтерам бюджетних установ він давно знайомий. Змін зазнав лише склад груп необоротних активів. А от чи необхідно змінювати раніше присвоєні об’єктам номери на нові, нам допоможе з’ясувати п. 5 розд. ІІ Методичних рекомендацій (ср. ). Так, у ньому зазначено, що інвентарні та номенклатурні номери, присвоєні об’єктам основних засобів, закріплюються за ними на весь період перебування їх в установі. Номери інвентарних об’єктів, які вибули чи ліквідовані, не можна присвоювати іншим об’єктам протягом трьох років. Також додамо, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Ця норма визначена в ч. 1 ст. 58 Конституції.

Звідси висновок: присвоєні раніше інвентарні (номенклатурні) номери мають зберігатися за відповідними об’єктами до кінця строку їх служби. Новим же об’єктам необоротних активів, які надійшли та надійдуть починаючи з 1 січня 2015 року, слід призначати номери відповідно до нового складу груп необоротних активів.

При проведенні видатків за КЕКВ бюджетні установи мають керуватися передусім Інструк­цією № 333.

Оплату транспортних послуг, а також оплату послуг, безпосередньо пов’язаних з придбанням матеріалів (у тому числі їх відвантаження, подача залізничних вагонів, простій під завантаженням та розвантаженням тощо), якщо вартість таких послуг не включена до ціни товару, слід здійснювати за КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)». Це передбачено п. 5 п.п. 2.2.4 Інструкції № 333.

Видатки на придбання всіх видів обладнання та предметів довгострокового користування (а це фактично всі види основних засобів та інших не­оборотних активів) необхідно проводити за КЕКВ 3110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування» (п.п. 3.1.1 Інструкції № 333). При цьому варто наголосити, що за КЕКВ 3110 також відображають видатки на монтаж та пусконалагодження обладнання на місцях його безпосередньої експлуатації, якщо це обумовлено договором на придбання зазначеного обладнання.

Далі розглянемо порядок відображення операцій з надходження необоротних активів на рахунках бухгалтерського обліку на умовних прикладах.

Приклад 1. Навчальний заклад (не є платником ПДВ) придбав за рахунок коштів спецфонду багатофункціональний пристрій (БФП) для копіювання та роздрукування з метою надання платних послуг. Вартість пристрою становить 4799,99 грн. (у тому числі ПДВ — 800,00 грн.). БФП було доставлено власним транспортом установи. Згідно з Подорожнім листом службового легкового автомобіля на доставку було витрачено 2 л бензину А-92 на суму 50,00 грн. (2 л х 25,00 грн.).

На рахунках бухгалтерського обліку ці операції слід відображати так:

Приклад 2. Лікарня придбала за рахунок коштів загального фонду медичне обладнання: стоматологічне крісло вартістю 53750,00 грн. (у тому числі ПДВ — 8958,33 грн.) та камеру з ультрафіолетовою лампою для зберігання стерильного матеріалу вартістю 2628,00 грн. (у тому числі ПДВ — 438,00 грн.). Постачальник доставив обладнання безкоштовно.

На рахунках бухгалтерського обліку ці операції слід відображати таким чином:

Забігаючи наперед, зазначимо, що порядок прийняття необоротних активів, які надійшли в якості безповоротної допомоги чи дарунка, не змінився. Як і раніше, необоротні активи, отримані безоплатно від фізичних та юридичних осіб, прий­має комісія. Остання формується за наказом керівника установи. При цьому обов’язковою умовою є включення до її складу працівника бухгалтерської служби, а для підпорядкованих установ — представника установи вищого рівня (п. 5 розд. ІІІ Методичних рекомендацій).

Комісія складає документ, в якому зазначаються найменування і вартість отриманих необоротних активів. Таким документом є Акт приймання-передачі основних засобів за типовою формою № ОЗ-1 (бюджет). На основі цього документа бухгалтерія на кожен отриманий об’єкт основних засобів відкриває Інвентарні картки обліку основних засобів в бюджетних установах (типова форма № ОЗ-6 (бюджет)). Облік однотипних об’єктів ведуть в Інвентарних картках групового обліку основних засобів в бюджетних установах за типовою формою № ОЗ-9 (бюджет).

Слід мати на увазі, що первісною вартістю не­оборотних активів, отриманих безоплатно від фізичних та юридичних осіб (крім бюджетних установ), є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 121. Інакше кажучи, до первісної вартості таких активів слід включати витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження та інші витрати, які належать до первісної вартості основних засобів, придбаних за плату. Звісно, збільшувати первісну вартість безоплатно отриманих матеріальних цінностей слід тільки у разі, якщо зазначені витрати мали місце.

І саме з приводу визначення справедливої вартості виникають запитання, які найбільше турбують бухгалтерів: хто має її визначати та як це зробити правильно? Очевидно, що залучати професійних оцінювачів щоразу при надходженні благодійної допомоги або дарунків, мабуть, не по кишені жодній бюджетній установі. Адже це задоволення не безкоштовне. До того ж надходження благодійної допомоги запланувати неможливо, а отже, і видатки на проведення оцінки такої допомоги професійними оцінювачами теж.

Поквапимося вас заспокоїти: Закон № 2658 не зобов’язує підприємства та установи залучати професійних оцінювачів для встановлення справедливої вартості безоплатно отриманих матеріальних цінностей. Необхідність проведення оцінки суб’єктами оціночної діяльності відповідно до ст. 7 цього Закону стосується лише переоцінки основних засобів. Відтак оцінити безоплатно отримані активи може комісія установи, яка здійснює їх приймання. Однак порядок визначення справедливої вартості чинним законодавство чітко не установлений. Водночас пп. 4 та 5 Додатка до П(С)БО 19 передбачено встановлення справедливої вартості:

— для землі та будівель — на рівні ринкової вартості;

— для машин та устаткування — на рівні ринкової вартості. У разі відсутності даних про ринкову вартість — відновлювальної вартості (сучасної собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

— для інших основних засобів — відновлювальної вартості (сучасної собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки;

— для нематеріальних активів — поточної ринкової вартості. За відсутності такої вартості — оціночної вартості, яку підприємство сплатило б за актив у разі операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, виходячи з наявної інформації.

Звісно, норми цього Положення не поширюються на бюджетні установи. Та до моменту отримання роз’яснень Мінфіну з цього приводу цю інформацію можна взяти на озброєння.

Також нагадаємо, що операції з надходження та руху матеріальних цінностей, отриманих у вигляді благодійної допомоги, слід обліковувати окремо від матеріальних цінностей, придбаних за рахунок коштів інших джерел надходжень.

Що стосується основних засобів, отриманих безоплатно від інших бюджетних установ, то їх первісна вартість відповідно до п. 8 розд. ІІ НП(С)БО 121 дорівнює первісній (переоціненій) вартості цих об’єктів згідно з обліковими даними установи, яка їх передала. При цьому враховують витрати на транспортування, установку, монтаж, налаштування тощо, передбачені п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 121. Також беруть до уваги суми нарахованого зносу за пов­ну кількість календарних місяців їх перебування в експлуатації. Звичайно, для цього потрібно мати на руках відповідні підтвердні документи. Тому необоротні активи передають разом з первинними документами або обліковими регістрами (їх копіями), в яких зазначено вартість таких активів. Якщо ж достовірна інформація щодо первісної вартості необоротних активів відсутня, її визначають на рівні справедливої вартості на дату отримання.

Як відображати безоплатне надходження необоротних активів на рахунках бухгалтерського обліку, покажемо на умовних прикладах.

Приклад 3. Спеціальна загальноосвітня школа-інтернат для дітей з вадами слуху отримала від благодійників бігову доріжку. Супровідних документів, які б підтверджували вартість доріжки, благодійник не надав. Ніяких додаткових витрат, пов’язаних з отриманням цієї доріжки, школа-інтернат не понесла.

У бухгалтерському обліку ці операції слід відобразити так:

Приклад 4. Дитячому санаторію меценати подарували телевізор, вартість якого згідно із супровідними документами становить 3000,23 грн. Ніяких додаткових витрат, пов’язаних з отриманням цього телевізора, санаторій не поніс.

На рахунках бухгалтерського обліку ці операції слід відображати так:

І на завершення кілька слів про кошторис. У разі отримання благодійної допомоги необхідно внести зміни до кошторису в частині спеціального фонду. Підставою для внесення таких змін є довідка Держказначейської служби про підтвердження надходжень та довідка про зміни до кошторису. Такі вимоги встановлені пп. 47 та 49 Порядку № 228. Разом з тим установи, які отримали благодійну допомогу, зобов’язані складати та подавати «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень бюджетних установ» (форма № 4-2д, № 4-2м).
Це передбачено п.п. 3.5.2 Порядку № 44.

Конституція — Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон № 2658 — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-ІІІ.

Порядок № 228 — Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ, затверджений постановою КМУ від 28.02.2002 р. № 228.

Порядок № 44 — Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений постановою КМУ від 24.01.2012 р. № 44.

НП(С)БО 121 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2012 р. № 1202.

Методичні рекомендації — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.

Типова кореспонденція — Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями бюджетних установ, затверджена наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611.

Наказ № 68 — наказ Держказначейства «Про затвердження Інструкції про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання» від 27.07.2000 р. № 68.

Інструкція № 333 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.

П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. № 163.