Міністерство фінансів України <…> щодо деяких питань з бухгалтерського обліку в межах компетенції повідомляє.
Відповідно до пункту 5 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 р. № 879 (далі — Положення), інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов’язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються, зокрема, виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення, виявлення активів і зобов’язань, які не відповідають критеріям визнання.
Підпунктом 1.8 пункту 1 розділу III Положення передбачено, що на основні засоби, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, складається окремий інвентаризаційний опис із зазначенням часу введення в експлуатацію та причин, що довели до стану непридатності ці об’єкти.
Механізм списання об’єктів державної власності, якими є об’єкти незавершеного будівництва (незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи), матеріальні активи, що відповідно до законодавства визнаються основними фондами (засобами), іншими необоротними матеріальними активами, визначає Порядок списання об’єктів державної власності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 08.11.2007 р. № 1314 (далі — Порядок).
Згідно з пунктом 1 розділу II Положення для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб’єкта підприємницької діяльності — фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об’єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
Пунктом 3 розділу II Положення передбачено, що об’єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації у звітному році затверджуються розпорядчим документом керівника підприємства.
Таким чином, питання, пов’язані зі створенням інвентаризаційних комісій та строками проведення інвентаризації, відносяться до повноважень керівника підприємства.
Відповідно до пункту 4 Порядку списанню підлягає майно, що не може бути в установленому порядку відчужене, безоплатно передане державним підприємствам, установам чи організаціям та щодо якого не можуть бути застосовані інші способи управління (або їх застосування може бути економічно недоцільне), у разі, коли таке майно морально чи фізично зношене, непридатне для подальшого використання суб’єктом господарювання, зокрема у зв’язку з будівництвом, розширенням, реконструкцією і технічним переоснащенням, або пошкоджене внаслідок аварії чи стихійного лиха та відновленню не підлягає, або виявлене в результаті інвентаризації як нестача.
Списання об’єктів основних засобів з метою розукомплектування Порядком не передбачено.
Якщо в процесі експлуатації складові об’єкта основного засобу вийшли з ладу, суб’єкт державного сектору може здійснити ремонт, технічне обслуговування, модернізацію об’єкта основних засобів.
Відповідно до пунктів 1 та 2 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.10.2010 р. № 1202, витрати на поліпшення об’єкта основних засобів (реконструкцію (реставрацію), модернізацію, добудову, дообладнання) збільшують його первісну вартість протягом усього строку використання, якщо існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигод, що перевищують первісно оцінений рівень його продуктивності, та/або збільшення потенціалу корисності цього об’єкта.
Витрати на утримання об’єкта основних засобів (проведення технічного нагляду, технічного обслуговування та ремонту), які здійснюються для відновлення або підтримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигод або потенціалу корисності на первісно оціненому рівні продуктивності об’єкта основних засобів, визнаються витратами звітного періоду, в якому вони були понесені.
Відповідно до пункту 16 розділу III Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 р. № 11 (далі — Методичні рекомендації), первісна вартість об’єкта основних засобів може змінюватися у разі його поліпшення, часткової ліквідації, переоцінки і зменшення корисності/відновлення корисності у порядку, викладеному у розділах VI, VII Методичних рекомендацій.
Водночас повідомляємо, що нормативно-правові акти, зазначені в листі Державного казначейства України від 11.11.2010 р. № 17-04/2828-21196, зокрема Інструкція з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 р. № 64, Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 10.07.2000 р. № 61, втратили чинність.
Заступник Міністра О. Макеєва
Коментар редакції
Списуємо частину комп’ютерного комплексу: позиція Мінфіну
Цей лист Мінфіну є відповіддю на запит редакції нашої газети:
«На балансі бюджетної установи на субрахунку 104 «Машини та обладнання» обліковується комп’ютерний комплекс, до складу якого входить монітор, процесор, клавіатура, миша.
Одна зі складових частин такого комплексу, а саме системний блок, вийшла з ладу та не підлягає ремонту. У зв’язку з цим вирішено списати такий системний блок та взамін придбати новий.
Як правильно списати такий системний блок, адже він обліковується в складі комп’ютерного комплексу?
Свого часу це питання розглядало Держказначейство у листі від 11.11.2010 р. № 17-04/2828-21196. Виходячи з роз’яснення, наведеного у ньому, у ситуації, що склалася, необхідно діяти так:
1) спочатку списати весь комп’ютерний комплекс, який обліковується на субрахунку 104, до складу якого входить системний блок, що вийшов з ладу;
2) після ліквідації комп’ютерного комплексу необхідно оприбуткувати за первісною (відновлювальною) вартістю з урахуванням нарахованого зносу окремо кожну складову, придатну до використання, як окремий об’єкт. Тобто монітор, процесор та мишу слід оприбуткувати як окремі об’єкти обліку. Залежно від вартості такі об’єкти зараховують на відповідні субрахунки рахунків 10 «Основні засоби» або 11 «Інші необоротні матеріальні активи»;
3) що стосується нового системного блока, який придбано на заміну списаного, він оприбутковується на баланс бюджетної установи залежно від вартості придбання як об’єкт основних засобів чи інших необоротних матеріальних активів.
Поясніть, чи можна й нині керуватися зазначеним листом Держказначейства у такій ситуації?
Справа в тому, що в п. 16 розд. III Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11 (далі — Методрекомендації), передбачена така вимога: первісна вартість об’єкта основних засобів може змінюватися у разі його поліпшення, часткової ліквідації, переоцінки і зменшення корисності /відновлення корисності.
Як розуміти ці вимоги?»
Відповідаючи на наші запитання, фахівці Мінфіну визначили такі ключові моменти:
1. Виключний перелік причин, коли майно (у тому числі об’єкти основних засобів) підлягає списанню з балансу, наведено в п. 4 Порядку списання об’єктів державної власності, затвердженого постановою КМУ від 08.11.2007 р. № 1314 (далі — Порядок). При цьому Порядком не передбачено списання об’єктів основних засобів з метою розукомплектування. Тому комп’ютерний комплекс як єдиний об’єкт основних засобів, що обліковується на субрахунку 104, до складу якого входить системний блок, який вийшов з ладу та не підлягає ремонту, установа не повинна списувати з балансу.
З огляду на це, якщо вийшла з ладу частина об’єкта основних засобів, який складається з декількох складових частин, які обліковуються у складі такого об’єкта, установи проводять саме часткову ліквідацію об’єкта основних засобів, а не повністю списують його. При цьому ліквідувати необхідно саме ту складову частину, яка вийшла з ладу та не підлягає ремонту.
Що стосується решти частин об’єкта основних засобів (тобто тих, які придатні до подальшої експлуатації), то установа продовжує обліковувати їх на балансі у складі об’єкта основних засобів на тому ж субрахунку 104 (без будь-якого розукомплектування).
2. При частковій ліквідації об’єкта основних засобів необхідно зменшити його первісну вартість на вартість складової частини, яка вийшла з ладу, тобто саме тієї її складової, яка ліквідується.
Про необхідність зміни первісної вартості об’єкта основних засобів мова йде в п. 16 розд. III Методрекомендацій, а саме: первісна вартість об’єкта основних засобів може змінюватися у разі його поліпшення, часткової ліквідації, переоцінки і зменшення корисності / відновлення корисності у порядку, викладеному у розд. VI, VII Методрекомендацій.
Безумовно, відразу виникає запитання: як саме визначити вартість такої складової об’єкта? Адже в бухгалтерському обліку об’єкт основних засобів обліковувався однією сумою, і, як правило, будь-яка інформація про вартість окремих складових такого об’єкта відсутня.
На нашу думку, вартість такої складової частини можна визначити виходячи з її ринкової (справедливої) вартості. При цьому саме на вартість такої списаної складової частини установа зменшує вартість об’єкта основних засобів та суму його зносу. Як це виглядає, ми розглянемо далі на прикладі.
Додамо, що оформляють часткову ліквідацію складової частини об’єкта основних засобів Актом про списання основних засобів типової форми № ОЗ-3 (бюджет).
До речі, свого часу Мінфін у листі від 09.11.2009 р. № 31-34000-20-10/30232 роз’яснював питання щодо оформлення первинних документів при частковій ліквідації об’єктів основних засобів. Наведемо витяг із цього листа:
«Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні мати обов’язкові реквізити, визначені цим Законом, зокрема, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції. Таким чином, у первинному документі на часткову ліквідацію об’єкта основних засобів мають бути наведені кількісно-вартісні показники зазначеної господарської операції.»
З огляду на це, при частковій ліквідації об’єкта основних засобів в Акті списання основних засобів необхідно відобразити кількісно-вартісні показники зазначеної господарської операції. Вважаємо, що такими показниками повинні бути інформація про первісну вартість та знос частини об’єкта основних засобів, яку ліквідують.
Крім того, до Інвентарної картки обліку основних засобів у бюджетних установах типової форми № ОЗ-6 (бюджет) необхідно занести всю інформацію про часткову ліквідацію складової частини об’єкта основних засобів.
3. Якщо в результаті часткової ліквідації установа отримала деталі, вузли чи механізми, які придатні для подальшого використання, їх має бути оприбутковано. Яким чином це зробити?
Відповідь на це запитання є в п. 5 розд. VI Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202 (далі — НП(С)БО 121).
Нагадаємо, що саме передбачено в цьому пункті:
«5. Усі вузли, деталі, матеріали та агрегати розібраного та демонтованого обладнання, придатні для ремонту іншого обладнання чи для подальшого використання, а також матеріали, отримані в результаті списання основних засобів, оприбутковуються з відображенням на рахунках бухгалтерського обліку запасів.
Непридатні для використання вузли, деталі, матеріали та агрегати оприбутковуються як вторинна сировина (металобрухт тощо).
Оцінка придатних вузлів, деталей, матеріалів та агрегатів, отриманих в результаті списання основних засобів, проводиться за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання, яка може бути визначена, виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі суб’єкта державного сектору з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації.
Сума оприбуткованих матеріалів, отриманих від ліквідації та розбирання необоротних активів, які залишені для ремонту та інших потреб установи, визнається доходом спеціального фонду суб’єкта державного сектору.»
Детально про те, як оцінити вартість вузлів, деталей, матеріалів та агрегатів, отриманих у результаті списання основних засобів, ми розповідали в матеріалі «Національні стандарти бухгалтерського обліку: шпаргалка до НП(С)БО 123 «Запаси» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 45).
Отже, подальшу долю складової частини об’єкта основних засобів вирішує комісія установи (за умови, якщо такі заходи здійснює саме вона, а не стороння організація), яка й визначає його вартість за чистою вартістю реалізації або за оцінкою можливого їх використання. Результати такої оцінки оформлюють Актом оцінки матеріальних цінностей.
Крім того, інформацію про вузли, деталі, придатні для ремонту іншого обладнання чи для подальшого використання (продажу), зазначають в Акті про списання основних засобів типової форми № ОЗ-3 (бюджет) та Інвентарній картці обліку основних засобів в бюджетних установах типової форми № ОЗ-6 (бюджет).
4. У листі, що коментується, Мінфін зазначив, яким чином обліковувати видатки щодо заміни частини об’єкта основних засобів, а саме: якщо в процесі експлуатації складова частина об’єкта основних засобів вийшла з ладу, бюджетна установа може здійснити ремонт, технічне обслуговування, модернізацію об’єкта основних засобів.
Виходячи з цього, в бухгалтерському обліку витрати, пов’язані з заміною частини об’єкта основних засобів, бюджетні установи відображають як:
— витрати на поліпшення об’єкта основних засобів (реконструкцію (реставрацію), модернізацію, добудову, дообладнання), які збільшують його первісну вартість протягом усього строку використання, якщо існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигод, що перевищують первісно оцінений рівень його продуктивності, та/або збільшення потенціалу корисності цього об’єкта ( п. 1 розд. ІІІ НП(С)БО 121, п. 3 розд. VI Методрекомендацій).
Такий варіант обліку витрат на заміну (придбання нової частини) об’єкта основних засобів стосується придбання таких складових частин, які мають підвищити техніко-економічні характеристики об’єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод та подовжить (збільшить) термін корисної експлуатації такого об’єкта.
У таких ситуаціях витрати на придбання нових складових частин бюджетні установи відносять на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів, на який вони будуть встановлені.
Отже, в ситуації з комп’ютерним комплексом придбання нового монітора або системного блока спрямовано на підвищення техніко-економічних характеристик такого комплексу, тому витрати на їх придбання установи відносять на збільшення первісної вартості комп’ютерного комплексу.
До речі, таку та подібні ситуації можна розглядати як відновлення корисності основного засобу. З ознаками, які свідчать про таке відновлення, можна ознайомитися в п. 10 розд. VII Методрекомендацій;
— витрати на утримання об’єкта основних засобів (проведення технічного нагляду, технічного обслуговування та ремонту), які здійснюються для відновлення або підтримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигод або потенціалу корисності на первісно оціненому рівні продуктивності об’єкта основних засобів, визнаються витратами звітного періоду, в якому вони були понесені ( п. 2 розд. ІІІ НП(С)БО 121, п. 4 розд. VI Методрекомендацій).
Такий варіант обліку витрат на заміну (придбання нової частини) об’єкта основних засобів стосується заміни таких частин, які не вплинуть на первісно оцінений рівень продуктивності або не збільшують потенціал корисності такого об’єкта. Тобто мається на увазі заміна таких складових частин (елементів), які необхідні для відновлення працездатності об’єкта основних засобів. Фактично заміна таких частин розглядається як ремонт об’єкта основних засобів та визнається витратами звітного періоду, в якому вони були понесені.
З огляду на це, до таких витрат можна віднести заміну клавіатури чи миші, які входять до складу комп’ютерного комплексу та які стали непридатними і не підлягають ремонту.
5. Розглянемо ще один нюанс, на який варто звернути увагу, хоча Мінфін у листі, що коментується, обійшов його.
Мова йде про доцільність перегляду строку корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, на який було встановлено нову комплектуючу частину. Оскільки у такому випадку зміниться очікуване використання об’єкта основних засобів, а також є свідчення того, що ефективність основного засобу є або буде кращою, ніж була раніше, установа може переглянути строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів (комп’ютерного комплексу), тобто збільшити його.
Про можливість перегляду та встановлення строків корисного використання об’єкта основних засобів, які відрізняються від наведених у додатку 1 до Методичних рекомендацій щодо облікової політики суб’єкта державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11, зазначено в п. 7 розд. II цих Методрекомендацій. У такому випадку у наказі про облікову політику необхідно навести відповідне обґрунтування.
Таким чином, якщо установою буде прийнято рішення про перегляд строку корисного використання об’єкта основних засобів, то нарахування амортизації необхідно буде здійснювати виходячи з нової балансової (залишкової) вартості основного засобу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації). Нараховувати амортизацію слід починати з місяця, наступного за місяцем, в якому було прийнято зазначене рішення.
У разі, якщо строк корисного використання об’єкта не було переглянуто, нараховувати амортизацію установа буде з місяця, наступного за місяцем, у якому встановлено нову комплектуючу частину.
Тепер розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку часткової ліквідації об’єкта основних засобів з урахуванням позиції Мінфіну, яка викладена у листі, що коментується.
Приклад. Комісією про списання оглянуто системний блок, який входить до складу комп’ютерного комплексу. Оскільки такий блок вийшов з ладу та його подальший ремонт є недоцільним, комісією прийнято рішення про часткову ліквідацію комп’ютерного комплексу із заміною системного блока на новий.
Первісна вартість комп’ютерного комплексу — 5000 грн., сума нарахованого зносу — 2000 грн.
Комісією встановлено, що ринкова (справедлива) вартість старого системного блока — 500 грн.
Визначимо долю справедливої вартості системного блока в первісній вартості комп’ютерного комплексу: 500 грн. : : 5000 грн. = 0,1.
З огляду на це, розрахуємо суму зносу системного блока:
2000 грн. х 0,1 = 200 грн.
А також розрахуємо його залишкову вартість: 3000 грн. х 0,1 = 300 грн.
Вартість оприбуткованих запасних частин, отриманих від часткової ліквідації комп’ютерного комплексу (плата операційної пам’яті), за оцінкою комісії складає 360 грн.
Установою за рахунок коштів загального фонду придбано новий системний блок вартістю 5220 грн. (у т. ч. ПДВ — 870 грн.). Ця вартість віднесена на збільшення вартості комп’ютерного комплексу.
У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаємо так:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | |
дебет | кредіт | |||
1 | Зменшена вартість комп’ютерного комплексу в результаті часткової ліквідації (вилучення системного блока): | |||
— на суму вартості системного блока | 401 | 104 | 500 | |
— на суму зносу системного блока | 131 | 401 | 200 | |
2 | Оприбутковані деталі та вузли, придатні для подальшого використання | 323 | 711 | 360 |
364 | 323 | 360 | ||
238 | 364 | 360 | ||
Не пізніше останнього робочого дня звітного місяця необхідно подати до органу Казначейства Довідку про надходження в натуральній формі | ||||
3 | Придбано новий системний блок, який підлягає зарахуванню до складу комп’ютерного комплексу | 141 | 675 | 5220 |
Одночасно відображено фактичні видатки | 801 (802) | 402 | 5220 | |
4 | Перераховано кошти постачальнику за отриманий системний блок | 675 | 321 | 5220 |
5 | Зараховано системний блок до складу комп’ютерного комплексу після його введення в експлуатацію | 104 | 141 | 5220 |
Одночасно відображено зміни в капіталі | 402 | 401 | 5220 | |
Вікторія МАТВЄЄВА , економіст-аналітик
