Дійсно, з порядком обліку витрат, пов’язаних з капітальним ремонтом, бухгалтери ще й досі плутаються. Можливо, левова частина такого нерозуміння пов’язана саме з тим, що вимоги, наведені в таких нормативно-правових актах, як Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202 (далі — НП(С)БО 121), та Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219 (далі — Порядок № 1219), написані трохи різними мовами та не містять детального пояснення щодо застосування субрахунків бухгалтерського обліку, якого, напевне, прагне багато бухгалтерів бюджетної сфери.
Тож спробуємо заповнити цю прогалину корисною інформацією та розставити всі крапки над «і» у цьому питанні.
Перш за все звернемось до НП(С)БО 121, а саме до п. 2 розд. ІІІ. Відповідно до цього пункту витрати на утримання об’єкта основних засобів (проведення технічного нагляду, технічного обслуговування та ремонту), які здійснюються для відновлення або підтримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигід або потенціалу корисності на первісно оціненому рівні продуктивності об’єкта основних засобів, визнаються витратами звітного періоду, в якому вони були понесені. При цьому такий порядок обліку витрат, пов’язаних з утриманням об’єкта ОЗ, стосується як поточного, так і капітального ремонту незалежно від його вартості.
Також варто знати, що аналогічні правила обліку витрат на ремонт (як капітального, так і поточного) визначено в п. 4 розд. VI Методичних рекомендацій щодо бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
З огляду на наведені вимоги, запам’ятайте: незалежно від виду ремонту, всі витрати на його здійснення відносять на фактичні витрати звітного періоду, в якому вони були понесені. Тобто такі витрати не збільшують первісну вартість об’єкта ремонту (у цьому випадку — будівлі).
Тепер стосовно того, який субрахунок застосовувати бюджетним установам для обліку витрат на капітальний ремонт.
При вирішенні цього питання бюджетні установи повинні керуватися перш за все саме Порядком № 1219, а не Рекомендаціями зі співставлення субрахунків бухгалтерського обліку доходів та витрат з кодами бюджетної класифікації, що наведені в листі Мінфіну від 30.12.2016 р. № 31-11420-06-5/37851 (далі — Рекомендації).
Тож давайте разом уважно переглянемо характеристику субрахунку 8013 «Матеріальні витрати». На цьому субрахунку бюджетні установи ведуть облік матеріальних витрат, які здійснюють у процесі основної діяльності та на виконання програм. До таких витрат, зокрема, належать витрати на придбання предметів, матеріалів, обладнання, інвентарю (крім капітальних витрат), медикаментів та перев’язувальних матеріалів, продуктів харчування, витрат на оплату послуг, отриманих від сторонніх підприємств тощо.
Як у цьому випадку розуміти вираз «крім капітальних витрат»? Як бачимо із запитання бухгалтера, саме цей вираз й заплутав його при застосуванні субрахунку 8013.
Насправді, це формулювання субрахунку 8013 пов’язано з поясненнями, які наведено в Порядку № 1219 для субрахунку 7011 «Бюджетні асигнування».
Так, на субрахунку 7011 ведеться облік доходів розпорядниками бюджетних коштів, що отримані за рахунок бюджетних асигнувань на виконання суб’єктом державного сектору своїх повноважень, визначених законодавством (крім асигнувань капітального характеру, які обліковуються у складі цільового фінансування).
Тобто Мінфін мав на меті цією фразою закріпити в Порядку № 1219 принцип нарахування та відповідності доходів та витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду установі необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів.
З огляду на це, варто запам’ятати: на витратних та доходних субрахунках не повинні відображатися суми, які мають відношення до фінансування заходів цільового призначення, зокрема, коштів, які спрямовуються на придбання необоротних активів (у тому числі землі, нематеріальних активів тощо), на будівництво (придбання), модернізацію, реконструкцію та реставрацію (у тому числі житла (приміщень), інших об’єктів), на створення державних запасів і резервів; на придбання фінансових інвестицій, капітальних активів тощо.
Відповідно до Порядку № 1219 такі кошти бюджетні установи відображають із застосуванням рахунків 13 «Капітальні інвестиції» та 54 «Цільове фінансування».
Таким чином, для обліку витрат на капремонт, який не є поліпшенням ОЗ, застосовують субрахунок 8013. Для обліку таких витрат не застосовують ані рахунок 13 «Капітальні інвестиції», ані рахунок 54 «Цільове фінансування», оскільки зазначені рахунки призначені, зокрема, для обліку витрат на поліпшення об’єктів основних засобів (реконструкція, реставрація, модернізація, добудова, дообладнання), тобто у тих випадках, коли збільшується первісна вартість об’єкта.
Далі розглянемо ще один момент, який викликав певні сумніви у читача щодо правильності свого висновку.
Дійсно, в Рекомендаціях передбачено, що видатки, здійснені за КЕКВ 3130, відповідають субрахунку 8431 «Інші витрати за обмінними операціями». Але для того, щоб на 100 % бути впевненим у правильності такого співставлення, слід все ж таки переглянути характеристику цього субрахунку в Порядку № 1219.
Так, на субрахунках 8431 (8441) «Інші витрати за обмінними операціями» ведуть облік інших витрат державного (місцевого) бюджету за обмінними операціями, які не відображені на рахунках 80 — 83.
До речі, варто знати: цей субрахунок взагалі не має відношення до бюджетних установ. Оскільки згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженим наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203, перша цифра балансового рахунку визначає клас рахунків, друга — номер синтетичного рахунку, третя — ідентифікатор суб’єкта державного сектору (1 — розпорядники бюджетних коштів; 2 — державні цільові фонди; 3 — державний бюджет; 4 — місцеві бюджети, 5 — рахунки органів Казначейства), четверта цифра — номер субрахунку (крім рахунків класу 9 та класу 0).
З огляду на це, бюджетні установи, як розпорядники бюджетних коштів, взагалі не мають права використовувати субрахунок 8431.
Як же бути з вимогами Рекомендацій? Цей документ доцільно використовувати бюджетним установам виключно як орієнтир у своїй роботі, а не як чітку вказівку для відображення в бухгалтерському обліку тих чи інших видатків, здійснених за відповідними КЕКВ.
До речі, на початку 2018 року про відображення витрат з капремонту Мінфін надав відповідь в Методологічних роз’ясненнях проблемних питань складання та подання фінансової звітності розпорядниками бюджетних коштів відповідно до НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» та перспективи подання клієнтами Казначейства звітності в електронному вигляді. Цей документ розміщено на офіційному веб-порталі ДКСУ (www.treasury.gov.ua) в рубриці «Бухгалтерський облік і звітність у державному секторі» від 13.02.2018 р. Тому всі бажаючі можуть переглянути цей документ самостійно.
Для вашої зручності наведемо витяг, а саме запитання та відповідь, яке стосується ситуації, що розглядається:
«4. Видатки за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт» не відносяться на збільшення вартості необоротних активів і їх немає в переліку витрат за цільовим фінансуванням. Як правильно відобразити ці витрати у Звіті про фінансові результати (форма № 2-дс)?
Розділом VI «Облік ремонту та поліпшення основних засобів» Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 р. № 11, визначено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних суб’єктом державного сектору робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) об’єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигід, чи здійснюються вони для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником суб’єкта державного сектору з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Роботи з поліпшення об’єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) здійснюються за рахунок капітальних витрат, передбачених у кошторисах на виконання зазначених робіт.
Керуючись Рекомендаціями зі співставлення субрахунків бухгалтерського обліку доходів та витрат з кодами бюджетної класифікації, наданими листом Міністерства фінансів України від 30.12.2016 р. № 31-11420-06-5/37851, видатки за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт», які не збільшили корисну вартість необоротного активу, відображаються у формі 2-дс як витрати за обмінними операціями.
Якщо видатки за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт» збільшили корисну вартість необоротного активу і прийняте відповідне рішення керівником суб’єкта державного сектору, то відповідно до пункту 1.13 Типової кореспонденції здійснюється вилучення з доходу звітного періоду асигнувань у сумі поточних витрат, що включаються до первісної вартості об’єкта основних засобів, за субрахунками 70 «Доходи за бюджетними асигнуваннями», 7111 «Доходи від реалізації продукції (робіт, послуг), 7211 «Дохід від реалізації активів», 7311 «Фінансові доходи розпорядників бюджетних коштів». Такі витрати не відображаються у формі 2-дс та відносяться на субрахунок 5411 «Цільове фінансування».
З огляду на все зазначене, можете не сумніватися: вартість витрат на капремонт (зокрема, заміну вікон) слід відносити на субрахунок 8013.
На завершення розглянемо на прикладі порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з капітального ремонту (заміна вікон).
Приклад. Бюджетна установа отримала бюджетні асигнування для здійснення витрат, пов’язаних із капітальним ремонтом будівлі (заміна вікон). Такі роботи виконано підрядною організацією. Їх вартість — 175 тис. грн. Вартість виконаних робіт віднесена на витрати, пов’язані з основною діяльністю установи, тобто на субрахунок 8013 «Матеріальні витрати» згідно з актом виконаних робіт.
Ремонтні роботи прийняті на підставі Акта приймання-передачі виконаних робіт (послуг), згідно з яким загальна вартість робіт становить 175 тис. грн.
У бухгалтерському обліку ці операції відображають так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | № меморіального ордера | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Отримано бюджетні асигнування для проведення капітального ремонту (заміна вікон) | 2313 | 7011 | 2 | 175000 |
| 2 | Віднесено вартість виконаних робіт на витрати звітного періоду | 8013 | 6211 | 6 | 175000 |
| 3 | Перераховано кошти підрядній організації | 6211 | 2313 | 2, 6 | 175000 |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат звітного періоду здійснені витрати | 5511 | 8013 | 17 | 175000 |
Також додамо, що при оформленні приймання основних засобів після капітального ремонту бюджетна установа складає Акт приймання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих основних засобів, типова форма якого затверджена наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818.
Акт складають у двох примірниках, його підписують представник установи, уповноваженої на приймання основних засобів після ремонту, та представник підприємства (організації), що виконувало їх ремонт. Після затвердження перший примірник Акта передають до бухгалтерії установи, а другий примірник — підприємству, яке виконувало ремонтні роботи.
