Не помиляється тільки той, хто нічого не робить. Головне — вчасно виявити помилку і правильно її виправити.
І відповідь на ваше перше запитання: так. Ці кошти дійсно необхідно перерахувати до загального фонду бюджету, з якого фінансується ваша установа. Чому? Пояснимо.
Для цього звернемося до роз’яснення КРУ, наданого у листі від 24.10.2011 р. № 25-18/85. Зокрема, у цьому листі чітко вказано на необхідність повернення зайво виплачених в минулих роках коштів до загального фонду бюджету (за кодом доходів 24060300 «Інші надходження»). Разом з цим КРУ наголосило: зазначені кошти не можуть бути відображені як відновлення касових видатків. Причому це стосується і щомісячних стягнень із заробітної плати винних осіб за шкоду, заподіяну державі. У цьому випадку кошти також мають бути спрямовані в дохід загального фонду бюджету.
Свою позицію ревізори пояснюють, опираючись на норму ч. 1 ст. 3 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 р. № 2456-VI. Так, бюджетний період для всіх бюджетів становить один календарний рік (з 1 січня і до 31 грудня). З огляду на це, право бюджетних установ на витрачання асигнувань, передбачених у кошторисах поточного року, припиняється 31 грудня. Тож якщо ви отримали кошти із загального фонду бюджету, але не витратили або не правильно витратили, то будьте ласкаві повернути їх до загального фонду.
А тепер про відображення таких операцій в бухобліку.
У вищезгаданому листі ревізори висловили свою думку і з цього приводу. А конкретно, нам пропонують здійснювати утримання зайво нарахованої зарплати шляхом сторнуючих записів у відомості нарахування заробітної плати та утримань із неї. Звісно, якщо йдеться про переплату заробітної плати у межах одного звітного кварталу (року), цей підхід цілком справедливий. І його можна і треба застосовувати. Тобто спочатку нарахували (Дт 8011 — Кт 6511), а потім «зняли» зайве (Дт (8011) — Кт (6511)). І ніяких проблем. Але з минулорічними (за попередні квартали) переплатами не все так просто. Чому? Бо у кінці звітного періоду (кварталу, року) ми закриваємо рахунки обліку витрат. Тому сторнування рахунку витрат у поточному році (кварталі) на суму переплати заробітної плати, здійсненої у попередньому звітному періоді, не повністю відображає суть операції. На наш погляд, у такому випадку доцільніше проводити коригування фінансового результату виконання кошторису минулого звітного періоду. Такі коригування слід робити на суму зайво нарахованої зарплати та нарахувань на неї.
Однак перш ніж відображати ці операції в бухобліку, необхідно врахувати цілу низку нюансів. Зокрема, важливо знати, коли можна проводити відрахування із заробітної плати працівників, у якому розмірі та як правильно оформляти.
Так, випадки, у яких дозволено здійснювати відрахування із зарплати, чітко прописані у ст. 127 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. (далі — КЗпП). Причому перелік таких підстав — конкретний та вичерпний. І серед них утримання із заробітної плати для повернення сум, зайво виплачених внаслідок лічильних помилок (п. 1 ч. 2 ст. 127 КЗпП).
Увага! Заробітна плата, виплачена працівнику роботодавцем добровільно, за відсутності рахункової помилки з його боку і недобросовісності з боку працівника, поверненню не підлягає. На це вказує п. 1 ч. 1 ст. 1215 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
І тут виникає закономірне запитання: які помилки є лічильними (рахунковими), а які — ні? Чинне законодавство не містить визначення поняття «лічильна помилка». Водночас згідно з п.п. 1 п. 24 постанови Пленуму Верховного Суду України «Про практику застосування судами законодавства про оплату праці» від 24.12.99 р. № 13 до лічильних помилок належать неправильності в обчисленнях, дворазове нарахування заробітної плати за один і той самий період тощо. До речі, помилки через збої у бухгалтерській програмі також відносять до рахункових. Тоді як помилки, не пов’язані з обчисленнями (тобто помилки, обумовлені неправильним застосуванням нормативно-правових актів, а також колективного договору), не вважаються лічильними. Тобто розрахунок середньої заробітної плати з помилками, неправильне застосування відсотка при обчисленні надбавки чи помилкова виплата премії — це все нелічильні помилки.
Отже, з класифікацією помилок все зрозуміло. Що ж далі? А далі — оформляємо утримання із заробітної плати. Якщо дійсно мала місце лічильна помилка, то керівник установи має видати наказ (розпорядження) про утримання. Зробити це потрібно не пізніше одного місяця з дня виплати неправильно обчисленої суми (п. 1 ч. 2 ст. 127 КЗпП). При цьому згода працівника для відрахування таких сум не потрібна. Якщо ж вказаний строк проґавили і наказ не оформили вчасно, тоді єдиний варіант — це звернутися до працівника з проханням добровільно повернути «надлишок» зарплати. І ключове слово тут — «добровільно». Адже пропуск зазначеного строку означає неможливість стягнення суми заборгованості працівника перед установою. Більше того, у цьому випадку роботодавець позбавлений права звернутися з позовом до суду. Це підкреслило Мінпраці у своєму листі «Щодо порядку повернення сум, зайво виплачених унаслідок лічильної помилки» від 23.10.2009 р. № 248/06/186-09 (ср. ).
Якщо ж переплата зарплати стала результатом не лічильної помилки, тоді є два варіанти відшкодування цих коштів. А саме:
1) утримання із працівника. Працівник добровільно вносить зайво отриману зарплатню до каси установи або погоджується на її утримання із його заробітної плати. Для цього працівник подає заяву на ім’я керівника про відрахування із його зарплати «зайвого». Текст заяви буде приблизно таким: «Прошу утримати із моєї заробітної плати надмірно отримані мною грошові кошти у сумі ___ грн.»;
2) утримання з винної особи. Якщо працівник добровільно не повертає зайво отримані кошти, відшкодування лягає на плечі працівника, із вини якого сталася переплата. Скоріш за все, це буде бухгалтер або працівник відділу кадрів (якщо останній, наприклад, помилився при заповненні табеля обліку робочого часу). Головний аргумент — неналежне виконання трудових обов’язків. На це вказує п. 7 постанови Пленуму ВСУ «Про судову практику в справах про відшкодування шкоди, заподіяної підприємствам, установам, організаціям їх працівниками» від 29.12.92 р. № 14 (далі — постанова № 14).
За шкоду, заподіяну зайвими грошовими виплатами, працівник (бухгалтер) несе матеріальну відповідальність відповідно до ч. 1 ст. 132 КЗпП. У такому разі відповідальність працівника встановлена на рівні прямої дійсної шкоди, але не більше його середнього місячного заробітку. До речі, прямою дійсною шкодою є втрата, погіршення або зниження цінності майна, необхідність для установи провести витрати на відновлення, придбання майна чи зайві грошові виплати. При цьому всі ці наслідки обумовлені порушенням трудових обов’язків відповідним працівником. Саме таке визначення наведено у п. 4 постанови № 14.
Безумовно, для притягнення працівника (бухгалтера) до матеріальної відповідальності потрібен розпорядчий документ. Тож не пізніше двох тижнів з дня виявлення заподіяної шкоди керівник установи має видати наказ (розпорядження). У наказі необхідно указати винну особу та суму відшкодування. А от звернення до виконання можливе не раніше ніж через сім днів з дня повідомлення про це працівника. Така вимога передбачена ч. 2 ст. 136 КЗпП.
Пам’ятайте: під зверненням до виконання слід розуміти передання розпорядження бухгалтеру за розрахунках із працівниками, а не безпосередньо проведення відрахування.
Якщо працівник не згоден з відрахуванням або його розміром, він може звернутися із заявою до органу з розгляду трудових спорів.
Також законодавством передбачено й інші обмеження щодо утримань із зарплати працівників. Насамперед йдеться про вимоги ст. 128 КЗпП.
Важливо! За загальним правилом розмір усіх відрахувань із зарплати при кожній її виплаті не може перевищувати 20 %.
В окремих передбачених законодавством випадках дозволяється утримувати із зарплатні до 50 % від суми, що належить до виплати працівнику. Такими випадками є утримання за виконавчими документами.
Візьміть на замітку: зазначені обмеження щодо відрахування встановлені у відсотках до суми заробітної плати за вирахуванням усіх обов’язкових утримань (податків, зборів). Тобто спочатку від нарахованої суми заробітної плати конкретного працівника віднімаємо суму податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) та військового збору (далі — ВЗ), а потім множимо на 20 % (50 %). Одержаний результат і буде межею, понад яку проводити утримання із його зарплати не можна.
І ще одне правило: проводити відрахування з вихідної допомоги, компенсаційних та інших виплат, на які згідно з законодавством не звертається стягнення, заборонено.
Це основні вимоги до проведення відрахувань із заробітної плати працівників.
Давайте розберемо, що й до чого, на умовному прикладі.
Приклад. У результаті перевірки у бюджетній установі контролюючими органами у квітні 2018 року було виявлено помилку у нарахуванні заробітної плати. Зокрема, у вересні 2017 року одному із працівників було помилково нараховано надбавку у розмірі 15 % від суми його окладу (3200,00 грн.). Таким чином, сума переплати становить 480,00 грн. (3200,00 грн. х 15 %).
Із загальної суми заробітної плати, нарахованої працівнику, були утримані ПДФО у сумі 662,40 грн. (3680,00 грн. х 18 %) та ВЗ — 55,20 грн. (3680,00 грн. х 1,5 %), а також нараховано ЄСВ у сумі 809,60 грн. (3680,00 грн. х 22 %).
Працівник добровільно погодився внести в касу установи зайво виплачені йому грошові кошти у сумі 386,40 грн.
Для наочності наведемо порядок розрахунку суми коригувань у вигляді таблиці:
| Вид нарахувань (утримань) | Фактичні записи (розрахунки) | Правильні записи (розрахунки) | Відхилення (2 - 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Нараховано: | |||
| — заробітна плата, грн. | 3680,00 | 3200,00 | 480,00 |
| — ЄСВ (22 %), грн. | 809,60 | 704,00 | 105,60 |
| Разом нараховано | 4489,60 | 3904,00 | 585,60 |
| Утримано: | |||
| — ПДФО (18 %), грн. | 662,40 | 576,00 | 86,40 |
| — ВЗ (1,5 %), грн. | 55,20 | 48,00 | 7,20 |
| Разом утримано | 717,60 | 624,00 | 93,60 |
| Сума до виплати, грн. | 2962,40 | 2576,00 | 386,40 |
Отже, загальна сума коригування фінансового результату становить 585,60 грн. Окрім того, податкові зобов’язання установи за поточний місяць підлягають зменшенню на суму зайво утриманих ПДФО і ВЗ у минулому році загалом на 93,60 грн.
У бухгалтерському обліку ці операції слід відображати так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| 2017 рік | |||||
| 1 | Отримано фінансування на оплату праці (3680,00 грн. + 809,60 грн.) | 2313 | 7011 | 4489,60 | 2 |
| 2 | Нараховано заробітну плату | 8011 | 6511 | 3680,00 | 5 |
| 3 | Нараховано ЄСВ | 8012 | 6313 | 809,60 | 5 |
| 4 | Утримано із заробітної плати ПДФО та ВЗ | 6511 | 6311 | 717,60 | 5 |
| 5 | Виплачено заробітну пату шляхом перерахування коштів на картковий рахунок працівника | 6511 | 2313 | 2962,40 | 2, 5 |
| Одночасно перераховано ПДФО і ВЗ до бюджету | 6311 | 2313 | 717,60 | 2, 5 | |
| 6 | Перераховано ЄСВ до Пенсійного фонду | 6313 | 2313 | 809,60 | 2, 5 |
| 7 | Закрито рахунок обліку бюджетних асигнувань у кінці звітного кварталу | 7011 | 5511 | 4489,60 | 17* |
| 8 | Закрито рахунок обліку витрат на оплату праці у кінці звітного кварталу | 5511 | 8011 | 3680,00 | 17* |
| 9 | Закрито рахунок обліку відрахувань на соціальні заходи у кінці звітного кварталу | 5511 | 8012 | 809,60 | 17* |
| 10 | Віднесено фінрезультат звітного кварталу до накопичених фінансових результатів (4489,60 грн. - 3680,00 грн. - 809,60 грн.)** | 5512 | 5511 | - | - |
| 2018 рік | |||||
| 1 | Відкориговано накопичений фінансовий результат на суму зайво нарахованої у минулому звітному році заробітної плати | 6511 | 5512 | 480,00 | 5 |
| 2 | Відкориговано фінрезультат на суму зайво нарахованого у минулому році ЄСВ | 6313 | 5512 | 105,60 | 5 |
| 3 | Зменшено суму заборгованості працівника на суму зайво утриманих у минулому році податків і зборів (ПДФО + ВЗ) | 6311 | 6511 | 93,60 | 5 |
| 4 | Працівник вніс у касу суму зайво виплаченої йому заробітної плати | 2211 | 6511 | 386,40 | 1, 5 |
| 5 | Внесено на реєстраційний рахунок кошти, отримані до каси | 2313 | 2211 | 386,40 | 2, 1 |
| 6 | Відображено заборгованість перед бюджетом на суму зайво нарахованих у минулому році заробітної плати і ЄСВ | 5512 | 6312 | 585,60 | 6 |
| 7 | Перераховано до бюджету суму зайво нарахованих у минулому році заробітної плати і ЄСВ | 6312 | 2313 | 585,60 | 2, 6 |
| * Для відображення операцій, що не фіксуються в меморіальних ордерах № 1 — 16, слід застосовувати меморіальний ордер № 17 за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 08.09.2017 р. № 755. ** У наведеному умовному прикладі сума доходів дорівнює сумі витрат, але на практиці таке трапляється вкрай рідко. | |||||
І на завершення ще один нюанс щодо переплат, не пов’язаних з лічильною помилкою. У такому разі працівник повертає лише зайво отримані кошти. Тобто з нього буде утримано (він внесе до каси) лише надміру виплачену йому зарплату за вирахуванням ПДФО і ВЗ. Тоді як до бюджету треба перерахувати суму зайво нарахованої заробітної плати (зайво виплачену + ПДФО і ВЗ з цієї суми) та нарахувань на неї (ЄСВ). Але ж звідки взяти решту коштів (суму надміру утриманих і сплачених до бюджету ПДФО, ВЗ та зайво нарахованого ЄСВ)? Відповідь очевидна: цю суму доведеться «викроїти» з фінансування поточного року. Водночас за рахунок коригування записів в бухобліку ми зменшимо зобов’язання установи за розрахунками з ДФСУ та Пенсійним фондом за відповідний звітний період на рівновелику суму. І таким чином, «вийдемо на нуль». До речі, суму помилково нарахованої зарплати (разом із ПДФО та ВЗ) слід повернути до бюджету за КЕКВ 2111 «Заробітна плата», а суму нарахованого ЄСВ — за КЕКВ 2120 «Нарахування на оплату праці».
Тож, шановні колеги, вчиться на чужих помилках і не допускайте своїх.
