Часто-густо вартість ОЗ, які установа обліковує на балансі, не відповідає їх реальній вартості. Що робити з такими об’єктами?
У подібних випадках П(С)БО 121 вирішення цього питання повністю віддає на відкуп установ. Тому якщо вартість об’єктів ОЗ, за якою вони обліковуються, відрізняється від їх реальної вартості, бюджетні установи мають право прийняти рішення про приведення залишкової вартості таких ОЗ у відповідність до їх справедливої вартості.
Саме таку дію й називають переоцінкою ОЗ. Чи існують які-небудь правила проведення переоцінки ОЗ? Чи повинна бюджетна установа з кимось погоджувати рішення про проведення переоцінки? Як в установі організувати роботу з проведення переоцінки та безпосередньо здійснити розрахунок нової вартості? Яким чином відобразити зміну вартості ОЗ в бухобліку та фінансовій звітності?
Що ж, давайте розбиратися.
1. Поняття та основні вимоги до переоцінки ОЗ
Основними нормативними документами, що визначають правила та вимоги щодо проведення переоцінки ОЗ і відображення таких операцій в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, є:
• П(С)БО 121;
• П(С)БО 101;
• наказ № 818;
Частіше за все ініціатором проведення переоцінки ОЗ є вища за рівнем установа, яка власне своїм рішенням дає завдання підвідомчим установам привести вартість ОЗ, за якою такі об’єкти обліковуються на балансі, у відповідність до справедливої вартості. Для цього з метою встановлення єдиного підходу до проведення переоцінки та відображення результатів перерахунку вартості майна в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності вища за рівнем установа готує та затверджує необхідні роз’яснюючі документи, які доводить до відома підвідомчих установ.
Наприклад, військові частини від свого головного розпорядника бюджетних коштів (Міноборони) отримали інформацію про справедливу вартість активів та методику визначення справедливої вартості. Тому при проведенні переоцінки такі установи керуються насамперед Методикою № 759 та відповідними роз’ясненнями.
Далі пропонуємо визначитись з основними термінами та поняттями, які необхідні установам для проведення переоцінки ОЗ (див. табл. 1).
Таблиця 1
Основні терміні та поняття
| Термін (поняття) | Зміст | Примітка |
| Основні засоби | Матеріальні активи, які утримуються для використання їх у виробництві/діяльності або при постачанні товарів, виконанні робіт і наданні послуг для досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб суб’єкта державного сектору або здавання в оренду іншим особам і використовуються, за очікуванням, більше одного року | Майте на увазі! На субрахунках, призначених для обліку ОЗ, обліковують як засоби, вартість яких перевищує 6000 грн.(без ПДВ), так і засоби, які були віднесені до складу основних, вартість яких менше зазначеної суми. Маємо на увазі ті ОЗ, які були взяті на облік як ОЗ до введення вартісного критерію 6000 грн. (без ПДВ). Отже, такі активи у разі наявності підстав підлягають переоцінці на загальних підставах |
| Первісна вартість | Історична (фактична) вартість активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих, витрачених) для придбання (створення) активів | Визначають у момент отримання ОЗ, формують залежно від способу придбання (надходження) активу в установу згідно з вимогами П(С)БО 121 |
| Переоцінка основних засобів | Господарська операція, яка спрямована на приведення залишкової вартості ОЗ до рівня справедливої вартості на річну дату балансу | Згідно з П(С)БО 121 питання про переоцінку розглядають, якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості на річну дату балансу |
| Переоцінена вартість | Вартість активів після їх переоцінки | Після переоцінки активи обліковують в бухгалтерському обліку за новою переоціненою вартістю |
| Справедлива вартість | Сума, за якою установа може продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату | Найчастіше застосовують при формуванні первісної вартості в разі безоплатного отримання від фізичних і юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору) у разі, якщо відсутня достовірна інформація про первісну вартість основних засобів. Також використовують для розрахунку індексу переоцінки активів |
| Вартість, яка амортизується | Первісна або переоцінена вартість ОЗ, за вирахуванням їх ліквідаційної вартості | Мається на увазі вартість ОЗ, яку використовують при нарахуванні амортизації |
| Залишкова вартість | Різниця між первісною (переоціненою) вартістю ОЗ та сумою його накопиченого зносу | Відображають у формі № 1-дс «Баланс» в рядку 1000 |
| Ліквідаційна вартість | Сума коштів або вартість інших активів, яку установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією) | Визначають при введенні об’єкта в експлуатацію або у разі, коли залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, але об’єкт ще придатний до експлуатації |
| Поріг суттєвості | Величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їх справедливої вартості | Питання суттєвості не визначено П(С)БО. Тому установи самостійно встановлюють суттєвість тих чи інших господарських операцій та об’єктів обліку з урахуванням особливостей діяльності установи і необхідності виконання бюджетною установою своїх функцій та досягнення результатів. Зазначені моменти слід розкрити в наказі про облікову політику |
| Індекс переоцінки | Визначають діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюють, на його залишкову вартість | Зверніть увагу! Індекс переоцінки для кожної одиниці ОЗ визначають індивідуально (тобто це не один показник для групи об’єктів переоцінки) |
Для бюджетних установ основні правила формування в обліку інформації про переоцінку та вимоги щодо проведення переоцінки передбачено нормативно-правовими актами Мінфіну, а також роз’ясненнями вищої за рівнем установи. Тож далі розглянемо ці основні вимоги (див. табл. 2).
Таблиця 2
| Показник | Зміст |
| Мета переоцінки | Основною метою проведення переоцінки є приведення залишкової вартості об’єкта ОЗ до його справедливої вартості на річну дату балансу. В результаті кінцева мета переоцінки ОЗ — отримати достовірні дані про вартість активів, що перебувають в обліку та, відповідно, достовірну фінансову звітність |
| Підстави прийняття рішення щодо проведення переоцінки | Обов’язковою умовою проведення переоцінки ОЗ є те, що його залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Як зазначено в П(С)БО 121, порогом суттєвості для проведення переоцінки об’єктів основних засобів приймається величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їх справедливої вартості. Тож для того, щоб визначити, чи слід проводити переоцінку ОЗ, потрібно порівняти залишкову вартість (первісна вартість за вирахуванням амортизації) об’єкта ОЗ з його справедливою вартістю та встановити суттєвість такого відхилення. Поріг суттєвості розраховується шляхом ділення справедливої вартості на залишкову вартість активу та множенням результату на 100 %. Показник отримуємо у відсотках. Якщо буде встановлено, що поріг суттєвості перевищує 10 %, виникне право на проведення переоцінки ОЗ на підставі рішення керівника установи після погодження з керівником установи вищого рівня. Відповідно, якщо такий показник менше 10 %, підстав для проведення переоцінки немає |
| Хто приймає рішення про проведення переоцінки | Рішення про проведення переоцінки приймає керівник установи. Таке рішення погоджують з органом, уповноваженим управляти об’єктами державної (комунальної) власності (якщо такий визначений). Як передбачено п. 1 розд. VII Методрекомендацій ОЗ, установи нижчого рівня обов’язково погоджують рішення щодо проведення переоцінки з установою вищого рівня за відомчою підпорядкованістю. А бюджетні установи подвійного підпорядкування зобов’язані погоджувати рішення щодо переоцінки з установою вищого рівня, яка затверджує кошторис. Крім того, проведення переоцінки може бути ініційованим вищим органом управління із визначенням Методики проведення такої переоцінки. Наприклад, для військових частин рішення про проведення переоцінки було ініційоване головним розпорядником (Міноборони) |
| Дата, на яку здійснюють переоцінку | Річна дата складання Балансу (п. 3 розд. ІІІ П(С)БО 121) |
| Період, за який необхідно проводити переоцінку | Такий період П(С)БО 121 не визначено. Тому у цьому питанні установі варто керуватись роз’ясненнями вищої за рівнем установи. Наприклад, для військових частин переоцінці підлягала вартість військового майна, яке належить до ОЗ і необоротних матеріальних активів спеціального призначення та надійшло до сфери управління Міністерства оборони до 1 січня 2014 року включно (у тому числі й те, що не експлуатувалось, а знаходилось у сховищах, на зберіганні тощо). Відповідно, ОЗ, які надійшли до військових частин після зазначеної дати, не підлягали переоцінці |
| Основні засоби, які підлягають переоцінці | Перелік таких ОЗ в П(С)БО 121 не наведено. Тому це питання теж варто узгодити з вищою за рівнем установою. Також в наказі про проведення переоцінки доцільно зазначити перелік субрахунків бухгалтерського обліку ОЗ, що підлягають переоцінці. При складанні зазначеного переліку пам’ятайте: переоцінку проводять тільки стосовно ОЗ, на які нарахування амортизації здійснюють прямолінійним методом |
| Варто знати! У разі переоцінки об’єкта ОЗ здійснюють переоцінку всіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить цій актив. Нагадаємо, що під групою ОЗ розуміють сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об’єктів ОЗ. Тобто група ОЗ — це не всі об’єкти, які обліковують на відповідному субрахунку бухгалтерського обліку (наприклад, для обліку медичного майна на субрахунку 1014 «Машини та обладнання» можливо виділити групу ОЗ — автоклави, термостати тощо, об’єкти яких однотипні за своїми характеристиками). Також слід мати на увазі, що при встановленні цін на однотипні предмети вони в межах одного головного розпорядника бюджетних коштів мають бути однаковими. Щоб виконати цю вимогу, установі потрібно отримати відповідну інформацію про такі ціни від головного розпорядника | |
| Об’єкти, які не підлягають переоцінці | Згідно з п. 3 розд. ІІІ П(С)БО 121 не підлягають переоцінці: • малоцінні необоротні матеріальні активи (субрахунок 1113); • бібліотечні фонди (субрахунок 1112), якщо амортизація їх вартості здійснюється за методом 50 на 50 |
| Хто проводить переоцінку | У випадку переоцінки ОЗ для цілей бухгалтерського обліку абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закону № 2658 передбачено обов’язкове проведення оцінки суб’єктом оціночної діяльності. Тобто визначення справедливої вартості ОЗ мають здійснювати суб’єкти оціночної діяльності: • суб’єкти господарювання — зареєстровані в установленому законодавством порядку фізичні особи, а також юридичні особи незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності, які здійснюють господарську діяльність, у складі яких працює хоча б один оцінювач, та які отримали сертифікат суб’єкта оціночної діяльності відповідно до цього Закону; • органи державної влади та органи місцевого самоврядування, які отримали повноваження на здійснення оціночної діяльності в процесі виконання функцій з управління та розпорядження державним майном та (або) майном, що є у комунальній власності, та у складі яких працюють оцінювачі (ст. 5 і 7 Закону № 2658). Документом, що містить висновок про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінки майна суб’єктом оціночної діяльності, є звіт про оцінку майна. Пам’ятайте: комісія установи встановлює лише ліквідаційну вартість (не плутайте зі справедливою вартістю). Свого часу Мінфін звертав увагу на цей момент в листі від 07.04.2015 р. № 31-11420-07-5/12145 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2015, № 15) |
| Як ми зазначали, військові частини для визначення вартості ОЗ використовують Методику № 759. Визначення справедливої вартості за цією методикою не вимагає залучення для її проведення суб’єктів оціночної діяльності. При цьому як первісну вартість, від якої розраховують залишкову вартість, приймають вартість активу, яка визначена згідно з прейскурантами цін Центральних органів забезпечення Збройних Сил України. Зазначимо, що індекси інфляції при цьому не використовують | |
| Для проведення переоцінки основних засобів, необоротних активів спеціального призначення в разі прийняття відповідного рішення командир військової частини призначає комісію, до складу якої повинні входити начальники служб матеріально-технічного забезпечення, представники фінансово-економічної служби та інші посадові особи частини, які мають досвід ведення обліку матеріальних активів. За рішенням командира військової частини проведення переоцінки можуть проводити інвентаризаційні комісії військової частини одночасно з проведенням річної інвентаризації активів та зобов’язань на дату річного балансу. За підсумками роботи складають Акт переоцінки, який затверджує командир військової частини. Він є первинним документом для здійснення записів в бухгалтерському обліку | |
| Визначення індексу переоцінки | Розрахунок індексу переоцінки здійснюють за формулою: Іп = Вс : Вз, де Вс — справедлива вартість об’єкта; Вз — залишкова вартість об’єкта на звітну дату. При розрахунку індексу переоцінки результат доцільно округлювати до 4 знаків після коми. Зверніть увагу! У зв’язку з тим, що для визначення індексу переоцінки необхідно мати залишкову вартість на кінець звітного періоду, до моменту нарахування амортизації за підсумками року визначити індекс переоцінки неможливо |
| Визначення переоціненої первісної вартості | Переоцінену первісну вартість об’єкта розраховують за формулою: Первісна вартість х Іп |
| Визначення переоціненої суми зносу | Переоцінену суму зносу розраховують за формулою: Сума нарахованого зносу х Іп |
| Особливості переоцінки основного засобу, на який нараховано 100 % амортизації | Якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають так: справедливу вартість цього об’єкта додають до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначають ліквідаційну вартість |
| Відображення даних переоцінки в регістрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності | Дані Акта переоцінки заносять до регістрів бухгалтерського обліку: • за відповідними субрахунками бухобліку до книги «Журнал — головна»; • до інвентарних карток обліку ОЗ |
| У бюджетній звітності операції з переоцінки ОЗ не відображають. У фінансовій звітності операції з переоцінки відображають у формах: № 1-дс «Баланс», № 4-дс «Звіт про власний капітал» та розділі I форми № 5-дс «Примітки до фінансової звітності» |
2. Організація роботи щодо переоцінки ОЗ
Ще раз нагадаємо, що роботу з проведення переоцінки ОЗ організовує керівник установи шляхом призначення комісії з проведення переоцінки. Також він здійснює контроль за її проведенням, затверджує підсумкові документи з проведеної роботи.
Розглянемо, з яких етапів складається весь цей нелегкий процес (див. табл. 3).
Таблиця 3
| Перелік заходів | Хто виконує | Примітка |
| Етап 1. Підготовча робота | ||
| 1) визначення переліку основних засобів та необоротних активів спеціального призначення, які підлягають переоцінці на річну дату балансу, та оформлення списку цих засобів для передачі до фінансово-економічної служби | Керівники відділів (служб) | |
| 2) звірка списків ОЗ з даними бухгалтерського обліку та усунення виявлених розбіжностей (за наявності) | Працівники фінансово-економічної служби | |
| 3) підготовка проекту наказу керівника установи про проведення інвентаризації активів та зобов’язань на річну дату балансу з включенням до обов’язків інвентаризаційної комісії проведення переоцінки ОЗ, визначення ліквідаційної вартості та підготовки підсумкових документів за цією операцією | Заступник керівника установи, проект наказу погоджують з керівником фінансово-економічної служби | |
| 4) проведення занять з начальниками служб і членами комісій з питань проведення переоцінки ОЗ, оформлення актів переоцінки ОЗ | Керівник фінансово-економічної служби | |
| Етап 2. Проведення інвентаризації | ||
| 1) затвердження наказу про проведення інвентаризації активів та зобов’язань, переоцінки та встановлення ліквідаційної вартості, оформлення отриманих результатів | Керівник установи | До наказу додають Графік проведення інвентаризації, проведення переоцінок (з терміном початку не раніше 1 жовтня та закінчення в грудні 20__ року) та форми документів, які розроблені установою самостійно |
| 2) проведення робочими інвентаризаційними комісіями інвентаризації основних засобів зі зверненням уваги на технічній стан ОЗ для наступного урахування цих даних (наприклад, для встановлення невідповідності категорії якісного стану даним обліку, ОЗ які потребують поточного, капітального ремонту, списання тощо), визначення інвентаризаційних різниць та пропозицій щодо їх урегулювання | Інвентаризаційна комісія, робочі інвентаризаційні комісії | Механізм проведення визначено в Положенні № 879. За підсумками затверджують наказ із визначенням в ньому порядку регулювання інвентаризаційних різниць, внесення змін до облікових регістрів бухгалтерського обліку ОЗ, необоротних активів спеціального призначення |
| 3) відображення в бухгалтерському обліку на підставі наказу керівника установи змін за підсумками інвентаризації, внесення відповідних записів до регістрів обліку відповідними службами | Керівник фінансово-економічної служби, керівники відділів (служб) | |
| Етап 3. Нарахування амортизації | ||
| 1) нарахування амортизації на ОЗ та необоротні активі спеціального призначення | Керівник фінансово-економічної служби | |
| 2) складання відомостей та операцій в бухгалтерському обліку про нараховані суми амортизації та визначення підсумкових даних про амортизацію на кінець року | ||
| Етап 4. Визначення справедливої вартості | ||
| 1) укладання договору про проведення оцінки, надання суб’єкту оціночної діяльності необхідних даних про об’єкти ОЗ, які підлягають переоцінці | Керівник установи, керівник фінансово-економічної служби | |
| 2) складання списку ОЗ та необоротних активів спеціального призначення, на які нарахований знос 100 % та які мають залишкову вартість 0 грн. | З урахуванням даних про нараховану амортизацію за рік | |
| 3) незалежну оцінку майна проводять у такій послідовності: • укладення договору на проведення оцінки; • ознайомлення з об’єктом оцінки, збирання та оброблення вихідних даних та іншої інформації, необхідної для проведення оцінки; • ідентифікація об’єкта оцінки та пов’язаних з ним прав, аналіз можливих обмежень та застережень, які можуть супроводжувати процедуру проведення оцінки, та використання її результатів; • вибір необхідних методичних підходів, методів та оціночних процедур, що найбільш повно відповідають меті оцінки та обраній базі, визначеним у договорі на проведення оцінки, та їх застосування; • узгодження результатів оцінки, отриманих із застосуванням різних методичних підходів; • складання звіту про оцінку майна та висновку про вартість об’єкта оцінки на дату оцінки; • доопрацювання (актуалізація) звіту та висновку про вартість об’єкта оцінки на нову дату (у разі потреби) | Суб’єкт оціночної діяльності | Послідовність дій при незалежній оцінці майна визначено п. 51 Нацстандарту № 1 |
| 4) військові частини визначають залишкову вартість у такій послідовності: • надання начальникам служб та членам інвентаризаційної комісії необхідних даних про об’єкти, які визначені у переліку ОЗ та потребують переоцінки; • розрахунок залишкової вартості ОЗ та необоротних активів спеціального призначення на підставі розд. III Методики № 759 з урахуванням даних оновлених прейскурантів; • складання Відомості щодо визначення залишкової вартості військового майна | Керівник фінансово-економічної служби, інвентаризаційна комісія (робочі інвентаризаційні комісії) передають інформацію начальнику служб матеріально-технічного забезпечення, керівнику фінансово-економічної служби (для перевірки розрахунків) | Відомість щодо визначення залишкової вартості військового майна (додаток 1 до Методики № 759) підписують члени комісії та затверджує командир військової частини |
| Етап 5. Визначення індексів переоцінки та результатів переоцінки | ||
| 1) визначення індексів переоцінки шляхом поділу справедливої вартості на залишкову вартість, яка визначена на кінець року | Керівник фінансово-економічної служби | Результати розрахунку зазначених показників відображають в Акті переоцінки основних засобів |
| 2) визначення первісної (переоціненої) вартості основних засобів та необоротних активів спеціального призначення | ||
| 3) визначення переоціненої суми зносу | ||
| 4) визначення ліквідаційної вартості активів, які мають нульову залишкову вартість на підставі Акта визначення ліквідаційної вартості основних засобів | Інвентаризаційна комісія (робочі інвентаризаційні комісії) | Форма Акта не визначена та є довільною, з метою надання законності використання повинна бути додана до наказу про проведення інвентаризації. Акт підписують члени комісії та затверджує керівник установи |
| 5) складання Акта переоцінки основних засобів | Інвентаризаційна комісія (робочі інвентаризаційні), керівник фінансово-економічної служби | Акт складають за формою, затвердженою наказом № 818. Цей документ підписують голова, члени комісій та затверджує керівник установи |
| Етап 6. Відображення даних переоцінки в бухгалтерському обліку | ||
| 1) На підставі Акта переоцінки основних засобів результати першої переоцінки відображають так: • дооцінка ОЗ: • на суму дооцінки первісної вартості об’єкта ОЗ: Дт 10, 1116 — Кт 5311; • на суму коригування зносу: Дт 5311 — Кт 14; • уцінка ОЗ, раніше не дооцінюваних: • на суму коригування зносу: Дт 14 — Кт 10, 1116; • на різницю залишкової вартості: Дт 8411 — Кт 10, 1116 | Керівник фінансово-економічної служби | |
| 2) результати переоцінки ОЗ відображають в меморіальному ордері № 17, підсумкові дані з якого переносять до книги «Журнал — головна» | ||
| 3) результати переоцінки переносять до Інвентарної картки обліку основних засобів | ||
| Етап 7. Відображення даних переоцінки у фінансовій звітності | Керівник фінансово-економічної служби | |
3. Особливості проведення переоцінки ОЗ на різних етапах
Як бачимо, на кожному етапі переоцінки ОЗ працівникам необхідно впоратись з цілою купою завдань. Зокрема, до таких завдань віднесено оформлення та заповнення певних документів (переліків, відомостей, актів тощо). Як правильно скласти такі документи? Саме про це й розповімо далі.
На цьому етапі складають перелік основних засобів та необоротних активів спеціального призначення, які підлягають переоцінці на річну дату балансу. Які об’єкти до нього необхідно занести?
До Переліку включаються основні засоби та необоротні активі спеціального призначення, які були отримані до певного періоду в розрізі місць знаходження та субрахунків обліку. Формування таких переліків в подальшому полегшить роботу з проведення переоцінки ОЗ, відображення в формах фінансової звітності та довідковій інформації, яку розпорядники подають у складі річної звітності до розпорядника коштів вищого рівня.
Такий перелік ОЗ може мати наступну форму:
Таку форму доцільно складати в розрізі місць знаходження, а за місцями — в розрізі субрахунків обліку.
Підсумки визначаються за кожним субрахунком, місцем знаходження, взагалі за ОЗ за кожною графою відомості.
Підсумок даних графи про суми амортизації, нарахованої за звітний період, буде аналогічний сумі, відображеній в бухгалтерському обліку записом: Дт 8014 — Кт 1411 (меморіальній ордер № 17). До того ж, зазначена у відомості залишкова вартість кожного ОЗ буде використовуватись при проведенні переоцінки.
Також за аналогічною формою можна скласти перелік ОЗ, які мають нарахований знос в розмірі 100 % та щодо яких не було встановлено ліквідаційну вартість.
На цьому етапі при підготовці наказу керівника зверніть увагу на такі моменти:
По-перше, наказ повинен мати такий заголовок: «Щодо проведення інвентаризації грошових коштів, активів та зобов’язань, переоцінки та визначення ліквідаційної вартості основних засобів, оформлення отриманих результатів станом на ___(місяця) ____(року)».
По-друге, у тексті наказу після призначення складу інвентаризаційної (робочих інвентаризаційних) комісії необхідно зазначити таки пункти:
«1. Робочим інвентаризаційним комісіям установи з метою <…> провести переоцінку основних засобів, які були отримані до <…>. Для цього укласти договір з суб’єктом оціночної діяльності.
2. Робочим інвентаризаційним комісіям згідно з п. 5 розд. III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202, з метою забезпечення вимог щодо обліку основних засобів, залишкова вартість яких дорівнює нулю, визначити їх ліквідаційну вартість.
3. Незалежну вартість майна, визначену суб’єктом оціночної діяльності, вважати справедливою вартістю станом на _____(місяця) ______(року)».
На цьому етапі для правильного нарахування амортизації доцільно також узагальнити інформацію про основні засобі, які протягом звітного року надійшли до установи та не мають повного року експлуатації, а також такі, які були на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні. Зазначена інформація про ОЗ може бути оформлена у Відомості обліку строків експлуатації основних засобів та мати таку форму.
Для визначення суми амортизації установи застосовують Розрахунок амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів), форма якого затверджена наказом № 818 (ср. ). При цьому відображення в обліку результатів такого розрахунку установи здійснюють до початку проведення операцій з переоцінки активів.
До того ж, з метою накопичення повної інформації щодо нарахованої амортизації, установа має право, керуючись Положенням про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, доповнити цю форму додатковими графами. Навіщо? Впевнені, що такі графи стануть у пригоді для заповнення даних звіту за формою № 5-дс. Наприклад, доповнити такими графами:
• «Вартість основних засобів, які вибули внаслідок безоплатної передачі (внутрівідомчої передачі)»;
• «Залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовувались (консервація, реконструкція тощо)»;
• «Вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватись».
Комісія установи на підставі Звіту про оцінку майна складає узагальнений Акт переоцінки основних засобів, форма якого затверджена наказом № 818.
Акт комісія складає в розрізі місць знаходження, а за місцями - за субрахунками обліку основних засобів та необоротних активів спеціального призначення.
Акт заповнюють таким чином:
• графа 4 — первісна вартість об’єктів згідно з обліковими даними бухгалтерського обліку;
• графа 5 — сума зносу за даними бухгалтерського обліку;
• графа 6 — визначається на підставі даних Звіту про оцінку майна;
• графа 7 — визначається індекс переоцінки як ділення даних графи 6 на суму даних (гр. 4 — гр. 5). Різниця даних (гр. 4 - гр. 5) визначає залишкову вартість активу як різницю між первісною вартістю та нарахованим зносом до проведення переоцінки;
• графа 8 — визначається шляхом множення даних гр. 4 на дані гр. 7 (первісна вартість, помножена на індекс переоцінки);
• графа 9 — визначається шляхом множення даних гр. 5 на дані гр. 7 (коригування нарахованого зносу на індекс переоцінки);
• графа 10 — визначається як різниця між даними гр. 4 та гр. 8 (сума дооцінки/уцінки первісної (переоціненої) вартості);
• графа 11 — визначається як різниця між даними гр. 5 та гр. 9 (зміна суми зносу у зв’язку із проведенням переоцінки активів);
• графа 12 — визначається ліквідаційна вартість активів за даними бухгалтерського обліку, в тому числі і додатково визначених в період проведення інвентаризації.
Зверніть увагу! Підсумки визначають за усіма графами Акта. При цьому підсумок гр. 6 повинен дорівнювати підсумковим даним, наведеним у Звіті про оцінку майна.
Підсумкові дані граф 8 та 9 є підставами для відображення результатів переоцінки ОЗ в бухгалтерському обліку станом на дату переоцінки.
4. Переоцінка ОЗ зі 100-відсотковим зносом
На практиці часто-густо установи використовують ОЗ, на які нараховано знос 100 %. І хоча амортизація на такі об’єкти нарахована в розмірі 100 %, такі об’єкти й надалі можуть бути придатними для використання. До того ж у таких випадках установи не мають підстав для списання таких об’єктів ОЗ з балансу. Про це зазначено в п. 10 розд. V Методрекомендацій ОЗ.
Як зробити переоцінку вартості об’єкта ОЗ у такому разі? Розглянемо можливі ситуації в таблиці 4.
Таблиця 4
| Ситуація | Шляхи вирішення |
| Амортизація нарахована в розмірі 100 % та дорівнює первісній (переоціненій) вартості. Ліквідаційна вартість ОЗ раніше не визначалась | Для вирішення цієї ситуації визначаємо справедливу вартість, звернувшись до суб’єкта оціночної діяльності. Але у такому разі алгоритм переоцінки буде відрізнятися від звичайного, оскільки індекс переоцінки не розраховують. Так, якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості. Сума нарахованої амортизації ніяк не коригується. В результаті залишкова вартість такого об’єкта буде дорівнювати його справедливій вартості. При цьому для об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначають ліквідаційну вартість. У такому разі виникає нова амортизаційна вартість як різниця між переоціненою вартістю та ліквідаційною, амортизація ОЗ буде продовжена. У цій ситуації важливо врахувати таке. У зв’язку з тим, що такі активи установа продовжує експлуатувати (тобто відсутні підстави для їх списання), комісія установи може своїм рішенням встановити новий строк їх експлуатації (використання). У подальшому нарахування амортизації здійснюють виходячи з нового строку експлуатації та амортизаційної вартості |
| Ліквідаційна вартість ОЗ визначена умовно в розмірі 1 грн. Сума нарахованої амортизації складає 100 % | У цієї ситуації необхідно керуватись вищенаведеним алгоритмом, тобто до первісної вартості ОЗ додати визначену справедливу вартість і без коригування нарахованого зносу визначити нову залишкову вартість. При цьому ліквідаційна вартість, у разі неможливості достовірного її визначення, може залишитись на рівні 1 грн. Як ї у вищенаведеній ситуації, виникне нова амортизаційна вартість і амортизація ОЗ буде продовжена |
| В бухгалтерському обліку ліквідаційна вартість визначена на умовах, що її сума є не менше, ніж вартість металобрухту, дорогоцінних металів, які знаходяться в ОЗ, або її достовірно можливо визначити на рівні такої, що можливо отримати при списанні ОЗ (запчастини, окремі відходи тощо). Знос нарахований у розмірі 100 % | Ця ситуація схожа з попередньою, але різниця лише в тому, що у цьому випадку ліквідаційну вартість визначено коректніше. Тут після додавання до первісної вартості ОЗ справедливої вартості (без коригування нарахованого зносу) буде визначено нову залишкову вартість. Виникне нова амортизаційна вартість і амортизація ОЗ буде продовжена виходячи з нового строку експлуатації та амортизаційної вартості |
5. Приклади переоцінки основних засобів
А тепер переходимо до найцікавішого. Розглянемо порядок переоцінки ОЗ, яку проводять вперше, на умовних прикладах (див. табл. 5).
Таблиця 5
| Ситуація | Приклади переоцінки |
| 1. На балансі установи обліковується стерилізатор паровий вертикальний ВК75-01. Його первісна вартість — 49800 грн., ліквідаційна вартість — 0 грн. Апарат введений в експлуатацію в 2008 році. Сума нарахованої амортизації на кінець року — 39800 грн. Справедлива вартість згідно зі звітом про оцінку — 75000 грн. | Визначаємо залишкову вартість: Вз = 49800 - 39800 = 10000 (грн.) Визначаємо індекс переоцінки: Іп = 75000 / 10000 = 7,5 Переоцінена первісна вартість складає: 49800 х 7,5 = 373500 (грн.) Переоцінений знос складає: 39800 х 7,5 = 298500 (грн.) Переоцінена залишкова вартість: 373500 - 298500 = 75000 (грн.) Сума дооцінки первісної вартості складає: 373500 - 49800 = 323700 (грн.) Сума дооцінки зносу: 298500 - 39800 = 258700 (грн.) У зв’язку з проведеною переоцінкою за умови, що ліквідаційна вартість залишилась на рівні 0 грн., амортизаційна вартість ОЗ складає 373500 грн. У подальшому нарахування амортизації установа здійснює від цієї суми |
| 2. На балансі установи обліковується будівля. Його первісна вартість — 2458731 грн. Сума нарахованої амортизації на кінець року — 1152670 грн. Справедлива вартість згідно зі звітом про оцінку — 830450 грн. | Визначаємо залишкову вартість: Вз = 2458731- 1152670 = 1306061 (грн.) Визначаємо індекс переоцінки: Іп = 830450 / 1306061 = 0,6358 Переоцінена первісна вартість складає: 2458731 х 0,6358 = 1563261,17 (грн.) Переоцінений знос складає: 1152670 х 0,6358 = 732867,59 (грн.) Переоцінена залишкова вартість: 1563261,17 - 732867,59 = 830393,58 (грн.) Сума уцінки первісної вартості складає: 2458731 - 1563261,17 = 895469,83 (грн.) Сума уцінки зносу: 1152670 - 732867,59 = 419802,41 (грн.) У зв’язку з проведеною переоцінкою за умови, що ліквідаційна вартість залишилась на рівні 0 грн., амортизаційна вартість ОЗ складає 1563261,17 грн. У подальшому нарахування амортизації здійснюють від цієї суми |
| 3. На балансі установи обліковується автомобіль УАЗ 469, термін експлуатації — 18 років, загальна сума пробігу — 165 тис. км. Первісна вартість — 25858 грн. Залишкова вартість автомобіля на річну дату балансу дорівнює нулю (нараховано 100 % амортизації). У зв’язку з цим комісією установи встановлено ліквідаційну вартість у розмірі 5000 грн. Керівник установи прийняв рішення про переоцінку автомобіля, яке погоджено з вищою за рівнем установою. Згідно із звітом про оцінку майна справедлива вартість автомобіля становить 18300 грн. Також комісією установи було встановлено новий строк експлуатації автомобіля з урахуванням ступеня його зношеності та технічного стану — 5 років | Відповідно до вимог П(С)БО 121 (п. 5 розд. ІІІ), якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінену залишкову вартість визначають так: справедливу вартість цього об’єкта додають до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. У цьому випадку сума дооцінки первісної вартості автомобіля дорівнює його справедливій вартості, зазначеної у звіті про оцінку, та складає 18300 грн. Також для об’єктів, що продовжують використовуватися, установи обов’язково визначають ліквідаційну вартість. У нашому випадку таку вартість встановлено, і вона дорівнює 5000 грн. У подальшому нарахування амортизації здійснюють виходячи з амортизаційної вартості автомобіля, яка розраховується як різниця між його переоціненою вартістю та ліквідаційною вартістю (п. 4 розд. I НП(С)БО 121): 18300 - 5000 = 13300 (грн.) |
6. Бухгалтерський облік переоцінки ОЗ
Розглянемо, як в бухгалтерському обліку установи відображають проведену переоцінку ОЗ.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | Меморіальний ордер | |
| дебет | кредит | ||||
| Ситуація 1 | |||||
| 1 | Відображено результати переоцінки (дооцінки): | ||||
| • дооцінка первісної вартості (дані графи 10 Акту переоцінки основних засобів) | 1014 | 5311 | 323700 | 17 | |
| • коригування суми зносу (дані графи 11 Акту переоцінки основних засобів) | 5311 | 1411 | 258700 | 17 | |
| Ситуація 2 | |||||
| 2 | Відображено результати переоцінки (уцінки): | ||||
| • коригування суми зносу | 1411 | 1013 | 419802,41 | 17 | |
| • коригування первісної вартості на суму залишкової вартості | 8411 | 1013 | 475667,42 | 17 | |
| Дані субрахунку 8411 відображаються як видатки в звітному періоді, які відносять на фінансовий результат звітного періоду (субрахунок 5511), який в кінці року списують на накоплений фінансовий результат (субрахунок 5512). | |||||
| Ситуація 3 | |||||
| 3 | Відображено результат переоцінки (дооцінки) первісної вартості | 1015 | 5311 | 18300 | 17 |
| 4 | Збільшення первісної вартості на суму ліквідаційної вартості | 1015 | 5111 | 5000 | 17 |
7. Відображення переоцінки ОЗ у річній фінансовій звітності
І останній етап — слід відобразити результати переоцінки ОЗ у річній фінансовій звітності. Розглянемо, в яких формах звітності такі операції необхідно зазначити (див. табл. 6).
Таблиця 6
| Форма фінансової звітності | Номер рядка | Зміст | Примітка |
| Баланс ф. № 1-дс | Актів Балансу, розділ «Основні засоби» | ||
| «Первісна вартість» (рядок 1001) | У цьому рядку в графі 4 «На кінець звітного періоду» відображають первісну (переоцінену) вартість ОЗ та необоротних активів спеціального призначення з урахуванням сум проведеної дооцінки за рахунками 10, 11 | ||
| «Знос» (рядок 1002) | У цьому рядку в графі 4 «На кінець звітного періоду» відображають сальдо субрахунків 1411 та 1412, визначених з урахуванням проведеного коригування суми нарахованого зносу | ||
| Пасів Балансу, розділ «Власний капітал та фінансовий результат» | |||
| «Внесений капітал» (рядок 1400) | У цьому рядку в графі 4 «На кінець звітного періоду» відображають дані за субрахунком 5111 з книги «Журнал — Головна» | Зверніть увагу! Сальдо субрахунку 5111 визначають без даних переоцінки. У зв’язку з цим дані р. 1001 «Первісна вартість» не будуть відповідати даним р. 1400 на звітну дату на суму проведеної дооцінки | |
| «Капітал в дооцінках» (рядок 1410) | У цьому рядку в графі 4 «На кінець звітного періоду» відображають дані за субрахунком 5311 з книги «Журнал — Головна» | Дані цієї строки дорівнюватимуть сумі переоцінки первісної вартості мінус сума коригування зносу, тобто сальдо субрахунку 5311 | |
| Звіт про власній капітал ф. № 4-дс | «Дооцінка (уцінка) основних засобів» (рядок 4100) | У графі 4 «Капітал в дооцінках» відображають суму проведеної переоцінки | Інформацію про дооцінки (уцінки) відображають у графі 4 за даними бухобліку. Зокрема, у разі дооцінки ОЗ — обороти за дебетом рахунку 10 та кредитом субрахунку 5311 (без дооцінки зносу) |
| Примітки до фінансової звітності ф. № 5-дс Розділ 1 «Основні засоби» | Графа 5 | У графі 5 визначають суми донарахованої первісної (переоціненої) вартості за видами* ОЗ (рядки 010 — 090) та необоротними активами спеціального призначення (рядок 150). Загальна сума за цією графою повинна дорівнювати даним графі 10 Акту переоцінки основних засобів | Зверніть увагу! Різниця між показниками граф 5 та 6 у рядку 180 «Усього» дорівнює показнику, наведеному у графі 4 рядку 4100 «Капітал в дооцінках» Звіту про власний капітал ф. № 4-дс |
| Графа 6 | У графі 6 визначають суми переоцінки (коригування) зносу за видами* ОЗ (рядки 010 — 090) та необоротними активами спеціального призначення (рядок 150). Загальна сума за цією графою повинна дорівнювати даним графи 11 Акту переоцінки основних засобів | ||
| * Необхідність відображення в формі № 5-дс даних за видами ОЗ та необоротних активів спеціального призначення вимагає складати Акт переоцінки основних засобів окремо за кожним рахунком обліку цих активів та на загальну суму з розшифруванням необхідних показників (дооцінка або уцінка, знос). | |||
Сподіваємось, що у цьому матеріалі ви знайшли багато цікавої та корисної інформації про переоцінку ОЗ, яку установи проводять вперше. Але не виключаємо, що у подальшому установи можуть здійснити перегляд вартості раніше переоцінених ОЗ.
Тож майте на увазі, що здійснення переоцінки ОЗ, які раніше були дооцінені або уцінені, має певні особливості, які у цій статті ми не розглядали. З огляду на це для накопичення інформації про такі об’єкти доцільно ввести окрему аналітичну відомість, до якої заносити всю інформацію про проведені переоцінки. Форму цієї відомості установа може розробити самостійно з урахуванням специфіки своїх активів.
Нормативні документи
Закон № 2658 — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-ІІІ.
Нацстандарт № 1 — Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затверджений постановою КМУ від 10.09.2003 р. № 1440.
Методика № 759 — Методика визначення залишкової вартості майна Збройних Сил України та інших військових формувань, затверджена постановою КМУ від 29.05.98 р. № 759.
Порядок № 307 — Порядок заповнення форм фінансової звітності в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 28.02.2017 р. № 307.
Методрекомендації ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів об’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.
Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджені наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.
