Здійснюємо звільнені операції: що робити з ПДВ?

Ситуація, в якій опинився наш читач, характерна для багатьох бюджетних установ. Оскільки часто-густо установи надають різні платні послуги, які підлягають оподаткуванню ПДВ та звільнені від ПДВ, доходи від яких зараховують до складу власних надходжень. Також установи здійснюють придбання товарів та послуг, які використовують в операціях, звільнених від ПДВ.

Отже, з подібними ситуаціями бухгалтера стикаються повсякчас, тому розглянемо основні правила формування податкового кредиту, виникнення податкових зобов’язань та оформлення ПН для кожної ситуації і пояснимо всі нюанси.

Якими документами будемо керуватись? Переважно відповіді на зазначені запитання будемо шукати в основному податковому документі — ПКУ та в Порядку № 1307.

Отже, після того як установа отримала статус платника ПДВ, вона стикається з формуванням податкового кредиту та нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ. Насамперед почнемо з правил формування податкового кредиту.

Етап Придбання товарів, послуг та формування ПК

Відповідно до п. 198.1 ПКУ до податкового кредиту платник ПДВ може віднести суми ПДВ, сплачені/нараховані у разі здійснення таких операцій, як:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

База для формування податкового кредиту визначена в п. 198.3 ПКУ. Так, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

• придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

• ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Такі правила формування податкового кредиту чітко зазначені в п. 198.3 ПКУ, а саме:

«Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду».

Таким чином, при придбанні товарів/послуг незалежно від напряму їх використання та призначення установа в повному обсязі повинна включити до податкового кредиту суми ПДВ. Тобто бюджетні установи — платники ПДВ формують податковий кредит виходячи із загальної вартості придбаних товарів та послуг. Звичайно, така можливість виникає виключно за умови наявності правильно оформленої та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

А отже, у нашому випадку установа у разі придбання продуктів харчування, комунальних послуг тощо за умови виконання зазначених вимог відображає податковий кредит з ПДВ. При цьому підставою є ПН, оформлені постачальниками на підставі вимог Порядку № 1307 на ім’я покупця — управління освіти (платника ПДВ).

Чи існують які-небудь особливості щодо оформлення таких ПН? Якщо мова йде про постачання товарів та послуг, які оподатковуються за ставкою 20 %, то такі ПН оформлюють за загальними правилами. І лише у разі якщо установа здійснює придбання товарів та послуг, які звільнені від оподаткування, постачальники складають пільгову ПН з урахуванням вимог Порядку № 1307.

Що це можуть бути за випадки? Насамперед це стосується операцій з придбання пільгових товарів, зокрема лікарських засобів, виробів медичного призначення тощо. Наочний приклад — це придбання товарів, зазначених у Переліку № 224.

Отже, наведемо підсумки стосовно формування податкового кредиту управлінням освіти — платником ПДВ та першого запитання нашого читача:

• постачальники — платники ПДВ на дату виникнення податкових зобов’язань оформлюють «свої» ПН щодо постачання продуктів харчування, комунальних послуг;

• установа — платник ПДВ відображає податковий кредит (за умови наявності ПН постачальників) щодо придбаних продуктів харчування, комунальних послуг виходячи із загальної вартості придбаних товарів та послуг (тобто незалежно від того, в яких операціях вони будуть використовуватись);

• у жодному разі постачальники не будуть оформлювати від свого імені ПН щодо операцій, які здійснює покупець. Чому? Адже вимоги щодо складання ПН покладено ПКУ та Порядком № 1307 виключно на платників ПДВ, унесених в установленому порядку до Реєстру платників цього податку з присвоєним індивідуальним податковим номером. Звісно, не варто сподіватись, що в податкових накладних, які оформлені постачальниками продуктів харчування, комунальних послуг буде зазначена ознака 09 «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ». А тому саме управління освіти — платник ПДВ при постачанні послуг, які звільнені від ПДВ, повинно оформити такі пільгові ПН. Як це зробити без помилок? Власне, про це ми розповімо далі в нашому матеріалі.

А зараз саме час розглянути наступний етап. Оскільки саме на цьому етапі у бюджетних установ — платників ПДВ виникає велика кількість запитань та суперечок.

Етап Нарахування компенсуючих податкових зобов’язань

Що це за податкові зобов’язання? Яке відношення вони мають до бюджетних установ та чому їх називають компенсуючими? Зазначимо, що подібні запитання найбільш поширені серед бухгалтерів бюджетної сфери та саме на підтвердження цього ми й отримали лист від читача.

Дійсно, бухгалтери, які працюють у небюджетній сфері, вже практично розібрались з правилами нарахування компенсуючих податкових зобов’язань, тоді як для їх колег-бюджетників ця тема й досі вкрита темрявою. Тож далі заповнимо прогалини з цього питання та розкладемо все по полицях.

Насамперед із компенсуючими податковими зобов’язаннями постійно стикаються платники ПДВ, які мають справу з операціями, що не є об’єктом оподаткування, та з операціями, які звільненні від оподаткування. А тому такі податкові зобов’язання платники нараховують за товарами, послугами, які призначені для використання в зазначених необ’єктних та звільнених операціях.

Зазначимо, що основна мета такого нарахування полягає в тому, щоб не дозволити платнику ПДВ сформувати від’ємне значення ПДВ за рахунок податкового кредиту, сплаченого при придбанні товарів, послуг. Оскільки, як ми вже вказували, формування податкового кредиту установа — платник ПДВ здійснює незалежно від напряму використання товарів чи послуг ( title = п. 198.3 ПКУ).

Якщо платника ПДВ у такій ситуації не обмежити, то податковий кредит завжди буде перевищувати податкові зобов’язання. Відповідно такий платник постійно зазначатиме в податковій декларації бюджетне відшкодування з накопиченого від’ємного значення ПДВ.

Відмовитись від формування податкового кредиту виходячи із загальної вартості придбаних товарів та послуг, аби уникнути нарахування податкових зобов’язань за правилами, визначеними п. 198.5 ПКУ, такий платник ПДВ не має права.

Але знайте, що вихід є. Саме з цією метою платники ПДВ й застосовують механізм нарахування компенсуючих податкових зобов’язань, основні правила та умови якого досить стисло прописані в декількох абзацах L/24/123/22583п. 198.5 ПКУ.

1. Випадки, в яких нараховують компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

У п. 198.5 ПКУ чітко визначено, коли платнику ПДВ необхідно нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання. А саме тоді, коли товари, послуги, необоротні активи придбано для використання:

• в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до "ст. 196 ПКУ або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

• в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 ПКУ. Зазначимо, що звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров’я. Тобто платні послуги, які надає управління освіти, якраз є операцією, що звільнена від оподаткування згідно з п.п. «г» п.п. 197.1.7 ПКУ;

• в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку;

• в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (наприклад, понаднормові нестачі і втрати, псування тощо).

2. Умови для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань.

Варто знати, що не всі товари та послуги, які придбаває установа — платник ПДВ, потребують нарахування компенсуючих податкових зобов’язань. Річ у тому, що таке нарахування здійснюють у разі, якщо дотримуються наступні умови.

Установа має «вхідний» ПДВ за операцією з придбання товарів чи послуг. Це означає, що компенсуючі податкові зобов’язання нараховують на підставі вимог >п. 198.5 ПКУ, тільки якщо за операцією з придбання товарів, послуг мав місце ПДВ «на вході».

Припустимо, установа — платник ПДВ для використанні в пільговій діяльності придбала товари, послуги, необоротні активи у неплатника ПДВ або «без ПДВ» (наприклад, у зв’язку з тим, що саме постачання було неоподатковуваним). Звичайно, за такою операцією установа, не маючи «вхідного» ПДВ, не повинна собі нічого компенсувати. Нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ у такому разі не потрібно. Оскільки компенсувати просто нічого.

Установа має право на податковий кредит за операцією з придбання товарів чи послуг.

Це ще одна умова, яка вимагає особливої уваги.

Зазначимо, що покупець має право формувати податковий кредит за операцією тільки за наявності ПН, заповненої відповідно до вимог Порядку № 1307 та зареєстрованої в ЄРПН.

Відповідно до того моменту, поки зазначені вимоги не будуть виконані, установа-покупець не зможе сформувати податковий кредит за операцією. Наприклад, коли:

• ПН не зареєстрована постачальником в ЄРПН;

• у ПН, зареєстрованій в ЄРПН, допущено помилки в її обов’язкових реквізитах.

Тобто у таких випадках момент формування податкового кредиту та нарахування компенсуючих податкових зобов’язань відкладаємо. Адже без податкового кредиту установі нічого компенсувати. При цьому така ситуація може мати місце, навіть якщо установа придбані товари та послуги вже фактично використовує в неоподатковуваних операціях.

Взагалі те, що нараховувати компенсуючі податкові зобов’язанні необхідно тільки після того, як установа — платник ПДВ отримала право на податковий кредит, підтверджує й саме визначення терміна «постачання» в п.п. «в» п.п. 14.1.191 ПКУ.

Тож запам’ятайте просте правило: доки немає права на податковий кредит, компенсуючі податкові зобов’язанні згідно з п. 198.5 ПК не нараховуємо. А ось тільки-но з’явилося право на податковий кредит (тобто ПН зареєстрована в ЄРПН), то незалежно від того, коли установа цим скористається, вона повинна нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання.

3. База для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань.

При нарахуванні компенсуючих податкових зобов’язань базу оподаткування визначають з урахуванням п. 189.1 ПКУ. Тобто:

• для товарів, послуг — виходячи з вартості придбання;

• для необоротних активів — виходячи з балансової (залишкової) вартості на початок періоду здійснення операції, що вимагає нарахування компенсуючих податкових зобов’язань (а за відсутності обліку активів — виходячи зі звичайних цін).

4. Ставка нарахування компенсуючих податкових зобов’язань.

З цим правилом взагалі-то все зрозуміло: за якою ставкою ПДВ був «на вході» (20 % або 7 %), то ту саму ставку застосовуємо до компенсуючих податкових зобов’язань.

Отже, компенсуючі податкові зобов’язання нараховуємо за тією самою ставкою ПДВ, що була при придбанні товарів, послуг, необоротних активів.

5. Коли нараховуємо компенсуючі податкові зобов’язання.

Нарахування компенсуючих податкових зобов’язань здійснюємо:

• або на дату, коли виникло право на податковий кредит, тобто коли постачальник зареєстрував «вхідну» ПН в ЄРПН — якщо про неоподатковуване чи негосподарське використання відомо вже при придбанні товарів та послуг;

• або на дату початку використання товарів, послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, — якщо в таких операціях вони стали використовуватися згодом (див. _blankлист ДФСУ від 10.10.2017 р. № 2192/6/99-95-42-03-15/ІПК).

Тобто фіскали вважають, що у разі коли податковий кредит за зареєстрованою «вхідною» ПН платник добровільно відклав, компенсуючі податкові зобов’язання не відкладають.

Разом з тим, якщо податковий кредит платник відкладає внаслідок того, що не має зареєстрованої ПН, компенсуючі зобов’язання з ПДВ не нараховують.

6. Коли складати зведену ПН на компенсуючі податкові зобов’язання.

І заключний момент — це складання зведеної компенсуючої ПН. Як зазначено в п. 198.5 ПКУп. 198.5 ПКУ, її складають не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

Далі в табл. 1 розглянемо особливості оформлення компенсуючої ПН.

Особливості оформлення компенсуючої ПН

Таблиця 1

Етап Постачання операцій, звільнених від ПДВ

Зазначимо, що перелік операцій з постачання товарів та послуг, які звільнені від ПДВ, визначено в ст. 197 ПКУ. Зокрема, до таких операцій віднесено операції з постачання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров’я ( title = п.п. «г» п.п. 197.1.7 ПКУ).

У нашому випадку управління освіти здійснює постачання послуг, звільнених від оподаткування ПДВ (тобто фактично податкові зобов’язання за такими операціями дорівнюють нулю). Але зазначимо, що для таких операцій ані в ПКУ, ані в Порядку № 1307Порядку № 1307 не передбачено жодних винятків щодо оформлення ПН. Це означає, що управління освіти при постачанні послуг з харчування дітей у дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладах на загальних підставах повинне оформляти ПН.

Далі в табл. 2 нагадаємо ці вимоги, яких необхідно дотримуватись платникам ПДВ.

Загальні правила оформлення ПН

Таблиця 2

До того ж у нашій ситуацій управління освіти здійснює звільнені від ПДВ операції та надає такі послуги покупцям — неплатникам ПДВ (зокрема, дошкільнятам та школярам). Отже, установа здійснює нестандартні операції з постачання послуг та має одночасно дві ситуації, які необхідно поєднати при оформленні ПН.

Враховуйте, що у такому випадку установа повинна скласти ПН за щоденними підсумками операцій (якщо ПН не була складена на ці операції). Відповідно до п. 14 Порядку № 1307 таку ПН платники складають у разі:

• здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);

• виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), за винятком тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

• надання платнику податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

З огляду на це, управління освіти при наданні операцій з постачання платних послуг фізичним особам — неплатникам ПДВ, повинно оформляти ПН за щоденними підсумками операцій.

При цьому зверніть увагу: мова йде саме про ПН, яку складають щоденно, підсумовуючи операції за день.

Але не слід плутати таку накладну із ПН, яку оформлюють у випадках, визначених "п. 198.5 ПКУ, та складають не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

Далі в табл. 3 розглянемо нюанси складання таких ПН з урахуванням вимог Порядку № 1307 та роз’яснення податківців, наведеного у листі ДПС від 28.12.2019 р. № 8338/7/99-00-07-03-02-17.

ПН на пільгові постачання неплатнику ПДВ

Таблиця 3

Отже, ми з вами розібрались з тим, яким чином управлінню освіти оформлювати ПН для здійснення різних операцій. Але розслабляти не радимо, адже попереду найважливіший момент — правильно скласти Декларацію з ПДВ. Нагадаємо, що бюджетні установи — платники ПДВ, які здійснюють операції, звільнені від оподаткування ПДВ, з 01.01.2020 р. інформацію про ПДВ-пільги зазначають в окремому додатку 6 до Декларації з ПДВ. Але ми впевнені, що з цим завданням ви впораєтесь без особливих проблем. Адже про те, як установі заповнити дані про ПДВ-пільги в додатку 6, як розрахувати такі ПДВ-пільги та ще багато цікавого та корисного з цього питання, ми розповідали в матеріалі «Пільгові ПДВ-операції: як заповнити додаток 6» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2020, № 13).