Спочатку стисло про суть операцій зі сплати забезпечувального депозиту. Так, орендар перераховує його орендодавцю як фінансову гарантію або забезпечення виконання своїх договірних зобов’язань.
Здійснення цього платежу є обов’язковою умовою для отримання орендарем державного або комунального майна у користування. Тобто у результаті сплати забезпечувального депозиту виникає ймовірність досягнення поставленої мети та/або задоволення потреб установи-орендаря.
З огляду на це, орендар має віднести цей платіж до складу фінансових активів як дебіторську заборгованість (п. 3.2. розд. ІІІ Порядку № 3721). Але така заборгованість матиме особливий характер. Адже вона не пов’язана з оплатою товарів, робіт чи послуг, а виконує лише функцію забезпечення.
1 Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов’язань бюджетних установ, затверджений наказом Мінфіну від 02.04.2014 р. № 372.
У свою чергу, для орендодавця надходження забезпечувального депозиту передбачає одночасне збільшення активів та зобов’язань. Адже отримані грошові кошти знаходяться у його тимчасовому розпорядженні.
Облік у орендаря
«Дебіторка» без витрат
Не секрет, що сплачений орендарем забезпечувальний депозит підлягає поверненню після закінчення договору оренди. А точніше, орендодавець має це зробити протягом п’яти робочих днів після отримання свого примірника акта повернення майна з оренди, підписаного балансоутримувачем. Звісно, йдеться про випадки, коли немає зауважень та претензій до користувача майном.
Отже, строк повернення забезпечувального депозиту напряму залежить від строку дії відповідного договору оренди. Тоді як останній може коливатися від кількох днів до кількох років. Відповідно дебіторська заборгованість, яка виникає у результаті сплати забезпечувального депозиту, може бути поточною або довгостроковою.
Якщо повернення депозиту, а відтак і погашення дебіторської заборгованості, очікується протягом 12 місяців з дати балансу, то маємо справу з поточною дебіторською заборгованістю. Для обліку цих сум слід застосовувати субрахунок 2117 «Інша поточна дебіторська заборгованість».
Якщо ж очікуваний строк повернення забезпечувального депозиту перевищує 12 місяців після дати балансу, тоді його суму доцільно обліковувати до складі довгострокової дебіторської заборгованості. Для узагальнення інформації про таку заборгованість Порядком № 12192 призначено субрахунок 2011 «Довгострокова дебіторська заборгованість за операціями з оренди».
2 Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219.
Важливо!
У момент сплати забезпечувального депозиту орендар не відносить суму такого платежу до складу витрат.
Тобто суми сплачених забезпечень за договорами оренди не визнаються витратами. Такий підхід обумовлено абз. 4 п. 2 розд. ІІІ Н(С)БО 1353.
3 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 135 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 18.05.2012 р. № 568.
Виняток — випадки, коли орендодавець зараховує отриманий депозит у рахунок невиконаних орендарем зобов’язань (відповідно до п. 4.8 розд. ІІ Примірного договору4). У такому разі забезпечувальний депозит фактично перетворюється на штраф. Тому в період визнання своєї вини орендар має показати в обліку збільшення витрат на відповідну суму. За загальним правилом, витрати, пов’язані зі сплатою штрафних санкцій, слід обліковувати на субрахунку 8511 «Витрати за необмінними операціями».
4 Примірний договір оренди нерухомого або іншого окремого індивідуально визначеного майна, що належить до державної власності, затверджений постановою КМУ від 12.08.2020 р. № 820.
Тож при нарахуванні штрафних санкцій орендар робить запис: Дт 8511 — Кт 6211. Одночасно слід зарахувати депозит у рахунок погашення заборгованості (Дт 6211 — Кт 2117).
Натомість у разі зарахування забезпечувального депозиту в рахунок орендної плати орендар має показати в обліку лише взаємозалік заборгованостей (Дт 6211 — Кт 2117).
Позабалансовий облік
Безперечно, при сплаті забезпечувального депозиту за договором оренди виникає не звичайна «дебіторка», а гарантія. У свою чергу, її надавач (у нашому випадку — орендар) має відобразити її суму в позабалансовому обліку.
Зокрема, для обліку та узагальнення інформації про видані розпорядниками бюджетних коштів гарантії і забезпечення призначено позабалансовий субрахунок 051 «Гарантії та забезпечення надані розпорядників бюджетних коштів».
Причому Порядок № 1219 вимагає ведення обліку цих сум за кожною наданою гарантією та забезпеченням.
Зменшення залишку субрахунку 051 відбувається у разі:
• або погашення заборгованості, на яку були надані гарантії та забезпечення;
• або визнання зобов’язань за відповідними гарантіями (зобов’язаннями).
Облік у орендодавця
Зобов’язання без доходів
Отриманий орендодавцем у тимчасове розпорядження платіж підлягає зарахуванню на депозитний рахунок установи. При цьому сума такого забезпечення має знайти своє відображення в обліку орендодавця у складі:
• фінансових активів на субрахунку 2315 «Рахунки для обліку депозитних сум»;
• зобов’язань на субрахунку 6413 «Розрахунки за депозитними сумами».
Саме ці субрахунки призначені Порядком № 1219 для обліку депозитних сум, отриманих у тимчасове розпорядження та належних поверненню із настанням відповідних умов. Тобто саме наш випадок.
Важливо!
При надходженні забезпечувального депозиту орендодавець не проводить нарахування доходів на суму отриманих коштів.
Суми таких надходжень не визнаються доходами відповідного звітного періоду. Це випливає з приписів п.п. 2.1.5 розд. ІІ НП(С)БО 1245.
5 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 124 «Доходи», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629.
Виняток — знову зарахування забезпечувального депозиту, отриманого від орендаря, в рахунок погашення невиконаних ним зобов’язань. У такому разі на суму визнаних боржником санкцій орендодавець показує дохід від необмінних операцій (Дт 2117 — Кт 7511). Водночас слід відобразити покриття заборгованості за рахунок отриманих гарантій (Дт 6413 — Кт 2117).
Якщо ж виникає потреба спрямувати забезпечувальний депозит у рахунок оплати за оренду майна, орендодавець показує в обліку лише взаємозалік заборгованостей (Дт 6413 — Кт 2117).
Позабалансовий облік
Паралельно з цим орендодавець має вести позабалансовий облік усіх одержаних гарантій. Так, бюджетні установи — отримувачі гарантій або забезпечень застосовують позабалансовий субрахунок 061 «Гарантії та забезпечення отримані розпорядників бюджетних коштів».
Облік цих об’єктів розпорядники бюджетних коштів повинні вести за кожною отриманою гарантією та забезпеченням.
Збільшення залишку субрахунку 061 відбувається при одержанні гарантій та забезпечень. У свою чергу, зменшення сальдо цього субрахунку відбувається при їх списанні внаслідок:
• або погашення заборгованості, на яку були надані відповідні гарантії та забезпечення;
• або перенесення заборгованості за ними на баланс.
Для наочності покажемо підхід до відображення цих операцій на рахунках бухобліку на умовному прикладі.
Приклад. У лютому 2021 року між органом державної влади та Регіональним відділенням ФДМУ укладено договір оренди нежитлових приміщень. Розмір річної орендної плати становить 1 грн. Строк дії договору — 5 років.
Згідно з умовами договору бюджетна установа — орендар перерахувала орендодавцю забезпечувальний депозит у сумі 6000 грн6 на підставі платіжного доручення. Кошти зараховано на депозитний рахунок Регіонального відділення ФДМУ.
6 Виходячи з розміру мінімальної заробітної плати станом на 01.02.2021 р. згідно зі ст. 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2021 рік» від 15.12.2020 р. № 1082-IX.
До регістрів бухобліку зроблено такі записи:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн | № м/о | |
дебет | кредит | ||||
Облік у орендаря | |||||
1 | Отримано асигнування на оплату забезпечувального депозиту | 2313 | 7011 | 6000 | 2 |
2 | Перераховано забезпечувальний депозит орендодавцю (за довгостроковим договором) | 2011 | 2313 | 6000 | 2, 4 |
3 | Відображено в позабалансовому обліку суму наданого забезпечення | 051 | — | 6000 | 16 |
Облік у орендодавця | |||||
1 | Отримано забезпечувальний депозит від орендаря | 2315 | 6413 | 6000 | 2, 6 |
2 | Відображено в позабалансовому обліку отримане забезпечення | 061 | — | 6000 | 16 |
Звітуємо про забезпечувальний депозит
Розглянемо, у яких формах фінансової та бюджетної звітності знайде своє відображення сплачений орендарем забезпечувальний депозит. І, звісно ж, розповімо, як звітуватиме орендодавець про надходження цих платежів. Але про все по черзі.
Забезпечення надані у звітності орендаря
Фінансова звітність
Установа-орендар має відобразити суму сплаченого забезпечувального депозиту у складі дебіторської заборгованості у Балансі та Примітках до річної фінансової звітності. Зокрема, слід навести таку інформацію:
• форма № 1-дс «Баланс»:
розділ ІІ «Фінансові активи» в частині балансу «АКТИВ»:
ряд. 1100 «Довгострокова дебіторська заборгованість» — сальдо субрахунку 2011;
ряд. 1150 «Інша поточна дебіторська заборгованість» — сальдо субрахунку 2117;
• форма № 5-дс «Примітки до річної фінансової звітності»:
розділ VIІ «Дебіторська заборгованість»:
ряд. 650 «Довгострокова дебіторська заборгованість» — сальдо субрахунку 2011;
ряд. 660 «Поточна дебіторська заборгованість» — сальдо субрахунку 2117.
Для перевірки порівнянності показників фінзвітності відповідно до Методрекомендацій № 11707:
7 Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності суб’єктів державного сектору, затверджений наказом Мінфіну від 28.12.2017 р. № 1170.
ряд. 650 гр. 3 форми № 5-дс = ряд. 1100 гр. 4 форми № 1-дс;
ряд. 660 гр. 3 форми № 5-дс = ряд. 1120 - 1150 гр. 4 форми № 1-дс.
Окрім того, інформацію про забезпечення і гарантії надані потрібно розкрити у розд. ХIІІ «Розшифрування позабалансових рахунків» форми № 5-дс.
А конкретно за кодом рядка 1351 слід зазначити залишки за позабалансовим субрахунком 051 на початок і кінець звітного року.
Бюджетна звітність
Дебіторська заборгованість, яка виникла внаслідок сплати забезпечувального депозиту за договором оренди, обов’язково має знайти своє відображення у бюджетній звітності орендаря.
Зокрема, сума наданих забезпечень має потрапити у Звіт про заборгованість за бюджетними коштами (форма № 7д, № 7м) (додаток 7 до Порядку № 448). Цю інформацію наводимо за кодом рядка 370 «Інші поточні видатки» у графах 4 — 7.
8 Порядок складання бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, звітності фондами загальнообов’язкового державного соціального і пенсійного страхування, затверджений наказом Мінфіну від 24.01.2012 р. № 44.
Увага!
Суми сплачених забезпечувальних депозитів не підлягають відображенню у Довідці про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» (додаток 20 до Порядку № 44).
Річ у тім, що у формі № 7д, № 7м не відображаються лише дані про операції, здійснення яких не передбачено кошторисом. Про це чітко сказано в п. 12 розд. І Порядку № 44 (ср. ).
Наприклад, до «позапланованих» операцій належать: розрахунки з виплати допомоги постраждалим внаслідок Чорнобильської катастрофи, виплата лікарняних за рахунок коштів ФСС, розрахунки з внутрівідомчої передачі запасів, розрахунки за депонованою зарплатою тощо.
Тож такі показники наводити у формі № 7д, № 7м, дійсно, не треба.
Натомість фактична дебіторська та кредиторська заборгованість, яка виникла при виконанні кошторису за поточний та минулі звітні роки, має потрапити до «сімки» обов’язково.
Забезпечення отримані у звітності орендодавця
Фінансова звітність
Надходження забезпечувального депозиту орендодавець повинен відобразити у Балансі, Звіті про рух грошових коштів, а також у Примітках до річної фінансової звітності. Так, інформацію про отримані забезпечення слід показати у формах фінзвітності у такому порядку:
• форма № 1-дс «Баланс»:
розділ ІІ «Фінансові активи» в частині балансу «АКТИВ»:
ряд. 1162 «Грошові кошти та їх еквіваленти розпорядників бюджетних коштів та державних цільових фондів у казначействі» — сальдо субрахунку 2315;
розділ ІІ «Зобов’язання» в частині балансу «ПАСИВ»:
ряд. 1575 «Інші поточні зобов’язання» — сальдо субрахунку 6413;
• форма № 3-дс «Звіт про рух грошових коштів»:
розділ І «Рух коштів у результаті операційної діяльності»:
ряд. 3090 «Інші надходження» — при отриманні орендодавцем забезпечення;
ряд. 3180 «Інші витрати» — при поверненні орендодавцем забезпечення;
• форма № 5-дс «Примітки до річної фінансової звітності»:
розділ VI «Зобов’язання»:
ряд. 610 «Поточні» — інформація про суми зобов’язань на початок та кінець року за рахунком 64 (у тому числі за субрахунком 6413);
розділ VIІІ «Грошові кошти та їх еквіваленти розпорядників бюджетних коштів та державних цільових фондів»:
ряд. 673 «Грошові кошти в казначействі на інших рахунках» — інформація про залишки грошових коштів у національній валюті на інших (у тому числі депозитних) рахунках у Казначействі.
Орієнтири для перевірки порівнянності показників фінзвітності відповідно до Методрекомендацій № 1170:
ряд. 610 гр. 3 форми № 5-дс = ряд. 1530 — 1575 гр. 3 форми № 1-дс;
ряд. 610 гр. 4 форми № 5-дс = ряд. 1530 — 1575 гр. 4 форми № 1-дс;
ряд. 670 (усього) гр. 3, 4 форми № 5-дс = ряд. 1160 (усього) гр. 3, 4 форми № 1-дс.
І не забудьте про необхідність розкриття інформації щодо забезпечень і гарантій, отриманих установою, у розд. ХIІІ «Розшифрування позабалансових рахунків».
Таким чином, залишок позабалансового субрахунку 061 на початок і кінець року наводимо за кодом рядка 1361.
Бюджетна звітність
Отримані на депозитний рахунок грошові кошти як забезпечення за договором оренди установа-орендодавець має відобразити у таких формах бюджетної звітності:
• Довідка про депозитні операції (додаток 14 до Порядку № 44):
ряд. 050 «Розрахунки за депозитними сумами» граф 3, 4 — залишки коштів на депозитних рахунках установи;
• Довідка про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» (додаток 20 до Порядку № 44):
ряд. 030 «Розрахунки за депозитними операціями» — суму зобов’язань орендодавця за депозитними сумами, отриманими у тимчасове розпорядження;
ряд. 032 «у залишках коштів на рахунках» — суму залишків депозитних сум на рахунках установи.
І пам’ятайте: причини наявності кредиторської заборгованості, наведеної у додатку 20 до Порядку № 44, неодмінно слід зазначити у Пояснювальній записці. Форму останньої наведено у додатку 10 до Порядку № 44.
Висновки
• Орендар обліковує суму сплаченого забезпечувального депозиту у складі дебіторської заборгованості на субрахунку 2011 або 2117 — залежно від очікуваного строку погашення. Визнання витрат у момент здійснення таких платежів не виникає;
• Орендодавець веде облік отриманих забезпечень у складі грошових коштів (субрахунок 2315) і зобов’язань (субрахунок 6413). Нарахування доходів при надходженні забезпечувального депозиту не проводиться.
• Надані й отримані розпорядниками бюджетних коштів гарантії та забезпечення підлягають обов’язковому позабалансовому обліку на субрахунках 051 і 061 відповідно;
• Орендар має відобразити суми сплаченого забезпечувального депозиту у Балансі та Примітках до річної фінзвітності. Водночас суму дебіторської заборгованості, яка виникає у результаті цієї операції, слід навести у Звіті про заборгованість за бюджетними коштами (форма № 7д, № 7м).
• Орендодавець показує суми отриманих забезпечень у Балансі, Звіті про рух грошових коштів та Примітках до річної фінзвітності. Разом з цим надходження, отримані у тимчасове розпорядження орендодавця, мають знайти своє відображення у бюджетній звітності (додатки 14 та 20 до Порядку № 44).