На підприємстві залишилися лише товари: як ліквідувати ТОВ

Почнемо з того, що склад ліквідаційної комісії законодавством чітко не визначений. А згідно з ч. 3 ст. 105 ЦКУ виконання функцій ліквідаційної комісії може бути покладено на орган управління юрособи.

Органами управління товариством є загальні збори його учасників і виконавчий орган, якщо інше не встановлене законом (ч. 2 ст. 97 ЦКУ). За нормами ст. 62 Закону про госптовариства і ч. 2 ст. 145 ЦКУ виконавчий орган у ТОВ може бути колегіальним (дирекція) або одноособовим (директор).

У свою чергу, положеннями абз. «а» ст. 10 Закону про госптовариства передбачено, що учасники товариства мають право брати участь в управлінні справами товариства в порядку, визначеному в установчих документах, за винятком випадків, передбачених цим Законом.

Отже, в установчих документах ТОВ має бути передбачено, хто саме входить до органу його управління. Якщо таким органом є загальні збори засновників (у вашому випадку — це один засновник), то на засновника можуть бути покладені функції ліквідаційної комісії. Тоді виплачувати йому зарплату/винагороду за виконану роботу не потрібно (зрозуміло, якщо лише з ним не укладений трудовий або оплатний цивільно-правовий договір).

Якщо ж ви прийняли рішення створити ліквідаційну комісію та оплачуєте працю її членів, то гроші на ці витрати залишається отримати з продажу майна підприємства.

Про це йдеться в ч. 9 ст. 111 ЦКУ, відповідно до якої в разі браку коштів у юридичної особи, яка ліквідується, для задоволення вимог кредиторів ліквідаційна комісія (ліквідатор) організовує реалізацію майна юридичної особи. Отже, ліквідатор повинен організувати продаж майна (у вас — товарів) з метою проведення розрахунків з кредиторами.

Майте на увазі: задоволення вимог кредиторів відбувається в чіткій послідовності. Так, згідно з ч. 1 ст. 112 ЦКУ:

• у першу чергу задовольняються вимоги щодо відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим пошкодженням здоров’я або смертю, і вимоги кредиторів, забезпечені заставою чи іншим способом;

• у другу чергу задовольняються вимоги працівників, пов’язані з трудовими відносинами, вимоги автора про плату за використання результату його інтелектуальної, творчої діяльності;

• у третю чергу задовольняються вимоги щодо податків, зборів (обов’язкових платежів);

• у четверту чергу задовольняються всі інші вимоги.

Вимоги однієї черги задовольняються пропорційно сумі вимог, які належать кожному кредитору цієї черги.

Нюанс: з виручених коштів ви спочатку повинні виплатити заробітну плату ліквідатору, якщо така нараховується (друга черга), а потім вже податки (збори) з цієї зарплати (третя черга). Якщо ж ліквідатор працює за цивільно-правовим договором, то спочатку перераховують податки (збори) з його гонорару (третя черга), а потім вже виплачують йому гонорар (він належить до четвертої черги).

Якщо вартість майна є недостатньою для задоволення вимог кредиторів, юрособа вчиняє всі необхідні дії, установлені законом про відновлення платоспроможності або визнання банкрутом (ч. 3 ст. 110 ЦКУ). Тобто в разі недостатності майна для проведення розрахун­ків ліквідатор повинен подати позов до господарського суду про визнання ТОВ банкрутом.

Як оцінити майно

Функції оцінки майна ТОВ виконує ліквідатор! Раніше про це прямо йшлося в ч. 5 ст. 60 ГКУ, однак з 07.07.14 р. її з ГКУ вилучили.

Водночас це підтверджується нормами ч. 4 ст. 111 ЦКУ, згідно з якими у випадках, установлених законом, ліквідаційна комісія (ліквідатор) забезпечує проведення незалежної оцінки майна юрособи, що припиняється. Такі випадки вказані в ст. 7 Закону про оцінку і стосуються вони лише ліквідації державних, комунальних підприємств і підприємств (господарських товариств) з державною частиною майна (частиною комунального майна).

Важливо. Решта ТОВ мають пов­не право залучати незалежного оцінювача виключно за власним бажанням. І хоча з «витіюватої» консультації податківців, розміщеної в категорії 103.10 ЗІР ДФСУ, напрошується висновок, що незалежного оцінювача в таких ситуаціях залучати потрібно, це не відповідає законодавчим нормам.

За загальними правилами, запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9 «Запаси»).

Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9 «Запаси»).

Запаси відображаються за чис­тою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна зменшилася або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 П(С)БО 9). Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів за вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва та збут (п. 26 П(С)БО 9).

У вас, очевидно, запаси значаться на балансі досить давно, тому є підстави для проведення зменшення ціни запасів до чистої вартості реалізації.

Рекомендуємо: з позиції оптимізації оподаткування при зниженні ціни максимально «знизити» вартість запасів, оскільки на основі цієї вартості розраховуватимуться всі податкові платежі.

Передача майна засновнику в податковому обліку

Податок на прибуток. Порядок відображення операції передачі майна засновнику в обліку з податку на прибуток чітко не визначений.

Наша позиція полягає в тому, що така операція може бути прирівняна до операції продажу майна, оскільки в цьому випадку має місце перехід права власності на майно від ТОВ до засновника (п.п. 14.1.202 ПКУ). З цим погоджуються і податківці, але стосовно ситуації, коли засновник вносив до статутного капіталу грошові кошти (консультація в категорії 102.06.05 ЗІР ДФСУ). А ось за ситуації, коли засновник «забирає» ті самі товарно-мате­ріальні цінності, які вносив, на думку контролерів, у підприємства немає ні доходів, ні витрат (консультація в категорії 102.19 ЗІР ДФСУ). Але ми з таким висновком не згодні, оскільки він не відповідає чинному законодавству.

Ми вважаємо, що на дату передачі товарів засновнику на суму їх вартості (виходячи з балансової (зменшеної) вартості товарів) у ТОВ виникне дохід (п. 137.1 ПКУ), при цьому їх балансова вартість включиться до витрат (п. 138.4 ПКУ).

Однак оскільки факт переоцінки товарів на податковий облік не впливає (п. 152.10 ПКУ), то до витрат потрапить повна вартість товарів (без урахування проведеного зменшення ціни). Тобто в розглянутій ситуації в разі проведення зменшення ціни товарів за операцією передачі майна буде отриманий збиток.

Звичайні ціни в цьому випадку не застосовуються, оскільки операція не є контрольованою за обсягом — не досягнуто 50 млн грн. без ПДВ (п.п. 39.2.1.4 ПКУ).

Зауважимо також, що на «ціннопаперовий» облік ТОВ операція розрахунків із засновниками не впливає (п. 153.9 ПКУ).

Важлива деталь: якщо засновнику повертається менша сума коштів (вартість товарів), ніж його внесок до статутного капіталу, то дохід на «неповернену» різницю не виникає (див. консультацію в категорії 102.19 ЗІР ДФСУ).

ПДВ. До моменту анулювання реєстрації платником ПДВ підприємство зобов’язане нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ. Анулювання відбувається на дату подання заяви за формою № 3-ПДВ, яка подається після затвердження ліквідаційного балансу (п.п. «б» п. 184.1 ПКУ, п. 184.2 ПКУ). Але податківці анулюють ПДВ-реєстрацію лише за умови сплати податкових зобов’язань за останній звітний період (п. 5.4 Положення № 26).

Зверніть увагу. На операцію передачі майна засновнику слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з балансової (зменшеної) вартості товарів (п.п. «а» п. 185.1, п. 188.1 ПКУ).

Пам’ятайте: з 01.01.15 р. ситуа­ція зміниться, оскільки п. 188.1 ПКУ «запрацює» в новій редакції. Відповідно до нових правил база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів.

ПДФО. Корпоративні права підпадають під поняття інвестиційного активу для цілей обчислення ПДФО (п.п. «а» п.п. 170.2.7 ПКУ). Інвестиційний прибуток є об’єктом обкладення ПДФО (п.п. 164.2.9 ПКУ). Він розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податків від продажу окремого інвестиційного активу, і його вартістю, яка визначається виходячи із суми витрат на придбання такого активу (п.п. 170.2.2 ПКУ).

При цьому придбанням інвестиційного активу вважається також операція внесення платником податків коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції повернення платнику податків коштів або майна (майнових прав), раніше внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу його з числа засновників (учасників) емітента чи його ліквідації.

Інакше кажучи, у вашого зас­новника інвестиційний прибуток визначатиметься як додатна різниця між вартістю отриманого ним товару при ліквідації ТОВ і сумою, унесеною ним до статутного капіталу.

Справляти ПДФО під час виплати доходу засновнику не потрібно, він сам зобов’язаний задекларувати такий дохід у ряд. 3 додатка 3 до ряд. 01.04 Податкової декларації про майновий стан і доходи та сплатити з цих сум ПДФО. Це підтверджують і податківці в консультації з категорії 103.10 ЗІР ДФСУ.

Ваше завдання — показати виплату доходу у формі № 1ДФ з ознакою доходу «112».

Якщо у вашого засновника інших операцій з інвестактивами не було, до доходу, що обкладається ПДФО, включиться лише додатний результат від операції повернення активів, отриманих при ліквідації ТОВ. Такий дохід у ме­жах 10 розмірів мінзарплати, встановленої на 1 січня звітного року (у 2014 році — 12180 грн.), обкладається ПДФО за ставкою 15 %, а у сумі перевищення — за ставкою 17 % (п. 167.1 ПКУ).

Бухгалтерський облік

З моменту прийняття рішення про ліквідацію підприємство не може вже керуватися принципом безперервності (п. 4.1 Концептуальної основи фінансової звітності). У розглянутому випадку це впливає на те, що дохід від передачі товарів засновнику не показується. Адже ця операція не вписується в поняття доходу з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід». Відповідно до вказаної норми дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. У нашому ж випадку зростання капіталу немає, утім, як і самого капіталу вже теж.

Не визнаються й витрати за цією операцією. Адже згідно з п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в результаті його вилучення або розподілу між власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Приклад. Припустимо, що в «усіченому» вигляді на момент прийняття рішення про ліквідацію Баланс (Звіт про фінансовий стан) за формою № 1 виглядав так:

Таблиця 1. Баланс ТОВ на момент прийняття рішення про ліквідацію

Ліквідатор-засновник прийняв рішення про зменшення ціни запасів до чистої вартості реалізації, яка становила 100000 грн. Податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості реалізації становитимуть 20000 грн. Для того щоб перерахувати цю суму до бюджету, ліквідатор продає товари на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.) виходячи із зниженої в ціні вартості товарів. Товари, що залишилися, передаються заснов­нику.

Таблиця 2. Облік операцій з ліквідації ТОВ

Підсумковий ліквідаційний баланс буде «нульовим». Це підтверджує і Мінфін в листі від 02.08.07 р. № 31-34000-10-10/15607. У розглянутому варіанті засновник від операції отримає інвестиційний збиток у розмірі 84000 - 100000 = - 16000 грн. Цей збиток він зможе врахувати в зменшення загального фінрезультату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення (п.п. 170.2.6 ПКУ).

Як бачимо, за рахунок проведення зменшення ціни засновник заощадив на сплаті податку на доходи фізичних осіб. Зменшилися також податок на прибуток і ПДВ.

Висновки

• Виконання функцій ліквідаційної комісії може бути покладено на засновника, тоді виплачувати йому зарплату за виконану роботу не потрібно.

• Грошові кошти на оплату витрат у періоді ліквідації можна отримати від операції продажу майна підприємства.

• ТОВ має повне право залучати незалежного оцінювача для оцінки майна, що передається засновнику, виключно за своїм бажанням.

• З позиції оптимізації оподаткування є сенс провести зменшення ціни майна, що передається засновнику, оскільки виходячи з цієї вартості розраховуватимуться всі податкові платежі.

Документи статті

Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.

Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав і професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658-III.

Положення № 26 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Міндоходів від 16.01.14 р. № 26.