Перш за все нагадаємо, що придбання частки у статутному капіталі ТОВ не зумовлює перехід права власності:
• на вклад, унесений до статутного капіталу учасником, який відчужує частку;
• або на частину майна ТОВ, пропорційну розміру частки.
Насправді підприємство придбаває сукупність корпоративних прав (КП) і обов’язків, пов’язаних з участю в товаристві. Серед них, зокрема: право на управління товариством, право на отримання частини прибутку товариства в разі виплати дивідендів, право на отримання частини майна товариства в разі виходу з нього або в разі розподілу залишків майна товариства у процесі його ліквідації (припинення).
Це твердження повністю узгоджується з визначенням терміна «корпоративні права», наведеним у ст. 167 ГКУ і п.п. 14.1.90 ПКУ:
«Корпоративні права — права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами».
Отже, ми визначилися, що маємо справу з КП. Давайте поглянемо, як відобразити їх купівлю в бухгалтерському та податковому обліку.
Купівля КП: бухгалтерський облік
КП за своєю суттю є фінансовими інвестиціями, визначення яких знаходимо в п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти». Тут сказано, що під фінансовими інвестиціями розуміють активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу чи інших вигод для інвестора.
Першим етапом в операціях з фінансовими інвестиціями є їх придбання, а в бухобліку — їх первісна оцінка, тобто визначення собівартості фінансової інвестиції в момент її придбання.
П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» передбачає три різні правила формування собівартості фінансових інвестицій (у нашому випадку — КП) залежно від способу їх придбання. Подамо їх у таблиці 1.
Таблиця 1. Правила визначення собівартості КП
| Спосіб придбання КП | Правила визначення собівартості КП |
| За грошові кошти | Ціна придбання + комісійні винагороди + мито + податки, збори, обов’язкові платежі + інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням фінансової інвестиції |
| Шляхом обміну на цінні папери (ЦП) власної емісії | Справедлива вартість переданих ЦП |
| Шляхом обміну на інші активи | Справедлива вартість цих активів |
Залежно від виду КП і цілі їх придбання діють різні методики їх оцінки на дату балансу, що впливають на показники фінансового результату підприємства-інвестора у звітному періоді. Розглянемо ці методики в таблиці 2.
Таблиця 2. Порядок бухгалтерського обліку придбаних корпоративних прав
| № п/п | Вид фінансової інвестиції | Класифікація інвестицій за строковістю | Принцип оцінки на дату балансу згідно з П(С)БО 12 | Субрахунок | Рядок у Балансі |
| 1 | Інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства (розмір частки становить 20 % і більше) (1) | Містяться не для продажу протягом 12 місяців з дати придбання, тобто є довгостроковими | За методом участі в капіталі | 141 | 1030 |
| 2 | Утримуються не для продажу протягом 12 місяців (є довгостроковими), але асоційоване або дочірнє підприємство веде діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує 12 місяців | За справедливою вартістю, а якщо її неможливо визначити достовірно — за собівартістю з урахуванням зменшення корисності | 142 | 1035 | |
| 3 | Утримуються для продажу протягом 12 місяців з дати придбання, тобто є поточними | 352 | 1160 | ||
| 4 | Інвестиції в підприємство, що не є для інвестора асоційованим або дочірніми (розмір частки менше 20 %)(1) | Утримуються протягом періоду, що перевищує 12 місяців, тобто належать до довгострокових | За справедливою вартістю, а якщо її неможливо визначити достовірно — за собівартістю з урахуванням зменшення корисності | 143 | 1035 |
| 5 | Придбані для перепродажу протягом періоду, що не перевищує 12 місяців. Тобто інвестиції за своєю суттю є поточними | 352 | 1160 | ||
| (1) У ситуації, коли розмір частки підприємства-інвестора у статутному капіталі ТОВ перевищує 50 %, для бухоблікових цілей вважається, що інвестиції вкладено в дочірнє підприємство. Якщо ж така частка перебуває в межах «більше 20 %, але не більше 50 %», то йдеться про інвестиціяї в асоційоване підприємство (п. 1.6. Інструкції № 358). | |||||
Розглянемо порядок обліку операцій з придбання корпоративних прав на прикладах.
Приклад 1. Підприємство придбало частку у статутному капіталі ТОВ за грошові кошти. Мета купівлі — утримання протягом періоду, що перевищує 12 місяців, для отримання доходу. Сума витрат на купівлю КП склала 50 тис. грн.
ТОВ для підприємства-інвестора не є ні асоційованим, ні дочірнім підприємством (частка у статутному капіталі не досягає 20 %).
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Перераховано грошові кошти на купівлю частки в ТОВ | 377 | 311 | 50000 | — | — |
| 2. Оформлено договір купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ (перехід права власності) | 143 | 377 | 50000 | — | — |
Приклад 2. Підприємство придбаває КП (частку у статутному капіталі ТОВ у розмірі 40 %) в обмін на товари справедливою вартістю 60 тис. грн. (балансова вартість яких дорівнює 54 тис. грн.).
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Відвантажено товари | 361 | 702 | 72000 | 60000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 12000 | — | — |
| 3. Списано собівартість відвантажених товарів | 902 | 281 | 54000 | — | 54000 |
| 4. Отримано КП | 141 | 685 | 60000 | — | — |
| 5. Відображено податковий кредит з ПДВ(1) | 641 | 685 | 12000 | — | — |
| 6. Здійснено залік заборгованостей | 685 | 361 | 72000 | — | — |
| 7. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 60000 | — | — |
| 791 | 902 | 54000 | — | — | |
| (1) Обмін КП на товари обкладається ПДВ за ставкою 20 % (п.п. 196.1.1 ПКУ звільняє від ПДВ тільки продаж за грошові кошти або обмін на ЦП та КП). | |||||
Купівля КП: податковий облік
Податок на прибуток. Тут слід зазначити декілька важливих моментів.
1. Витрати на придбання КП підприємство зможе облікувати тільки в момент визнання доходів від їх продажу (абз. 3 п. 153.9 ПКУ).
2. У декларації з податку на прибуток доходи та витрати за операціями з КП відображають відповідно в ряд. 01 і 02 таблиці 3 додатка ЦП. Проте при визначенні об’єкта оподаткування на прибуток враховують тільки фінальний результат — прибуток або збиток від продажу та інших способів відчуження КП. Його розраховують в рядку 03 таблиці 3 додатка ЦП до декларації.
3. Не плутайте операції з КП та операціями з ЦП і дериватами, які до 03.08.14 р. обкладалися податком на прибуток за ставкою 10 % (нагадаємо, що з 03.08.14 р. ця пільгова ставка скасована, детальніше — в «БТ», 2014, № 32, с. 18).
Фінансовий результат (прибуток або збиток) від операцій з КП (ряд. 10 таблиці 3 додатка ЦП) відображають не в окремому «цінно-паперовому» обліку, а безпосередньо у складі доходів і витрат, що обліковують при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток. Відповідно прибуток від таких операцій як до 03.08.14 р., так і після цієї дати, підлягає оподаткуванню за загальною ставкою податку (з 01.01.14 р. — 18 %). Такий прибуток відображають в ряд. 03.20 додатка ІД, а від’ємне значення (збиток) вписують у ряд. 06.4.13 додатка ІВ декларації з податку на прибуток.
ПДВ. У ПДВ-обліку слід орієнтуватися на п.п. 196.1.1 ПКУ. Він виводить з-під обкладення ПДВ, зокрема, операції з продажу КП за грошові кошти, а також операції з обміну КП на ЦП або інші КП.
Таким чином, якщо підприємство придбавало КП (частку у статутному капіталі ТОВ) за гроші або в обмін на ЦП та інші КП, то ПДВ не нараховувався і права на податковий кредит у підприємства не буде.
«Цінно-паперовий» акциз. Що стосується особливого податку на операції з відчуження цінних паперів, то він з операцій з КП не справляється. Причина — КП прямо виведені з-під об’єкта обкладення цим податком (абз. 3 п.п. 212.1.9 і п.п. 213.1.7 ПКУ).
Отримуємо дивіденди: бухгалтерський облік
Дохід з КП за своєю суттю є дивідендами. Так, п. 4 П(С)БО 15 «Дохід» визначає дивіденди як частину чистого прибутку, розподілену між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.
Згідно з п. 7 П(С)БО 12 дивідендів, що підлягають отримання за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, установленим П(С)БО 15.
У свою чергу, п. 20 П(С)БО 15 свідчить, що дохід, який виникає внаслідок використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді дивідендів, якщо:
• існує ймовірність надходження економічних вигод, пов’язаних з такою операцією;
• дохід може бути достовірно оцінений.
Дивіденди визнаються в періоді прийняття рішення про їх виплату.
Приклад 3. Підприємство-інвестор отримало дивіденди від ТОВ у сумі 4500 грн. Підприємства не є асоційованими або дочірніми.
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Нараховано дивіденди, що підлягають отриманню | 373 | 731 | 4500 | — | — |
| 2. Отримано дивіденди | 311 | 373 | 4500 | — | — |
Отримуємо дивіденди: податковий облік
Податкове визначення терміна «дивіденди» закріплено в п.п. 14.1.49 ПКУ. Він свідчить, що дивіденди — це платіж, який здійснюється юрособою — емітентом КП або інвестиційних сертифікатів на користь власника таких КП, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Важливо! Додатне або від’ємне значення об’єкта обкладення податком на прибуток на порядок нарахування дивідендів не впливає (тобто наявність податкового прибутку або збитку у «прибутковій» декларації при вирішенні дивідендного питання значення не має).
Сума дивідендів, отриманих від резидента, не потрапляє до складу податкового доходу на підставі п.п. 136.1.12 і п.п. 153.3.6 ПКУ.
А ось дивіденди, отримані від нерезидента, уключають до податкового доходу за підсумками податкового періоду, на який припадає їх отримання. Виняток становлять дивіденди, отримані резидентом від юрособ, які перебувають під його контролем і не мають офшорного статусу (такі дивіденди до доходу не потраплять).
Єдиний податок. Що стосується юросіб-єдиноподатників, то вони не включають до складу доходу дивіденди, отримані від інших платників податків і оподатковані в порядку, визначеному КМУ. Підстави для цього їм надає п.п. 10 п. 292.11 ПКУ.
ПДВ. Виплата дивідендів у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ). Тому така операція не вплине на ПДВ-облік ні емітента КП ні одержувача дивідендів.
Висновки
- Витрати на купівлю КП обліковують у момент визнання доходів від їх продажу.
- У розрахунку об’єкта обкладення податком на прибуток бере участь фінансовий результат (прибуток або збиток) від операцій з КП. Причому прибуток оподатковують за основною ставкою податку (з 01.01.14 р. — 18 %).
- При продажу КП за грошові кошти, а також при обміні КП на ЦП або інші КП ПДВ не нараховують.
- Дивіденди, отримані від резидента, до податкового доходу не включають.
Документ та скорочення статті
Інструкція № 358 ― Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, затверджена постановою Правління НБУ від 03.10.05 р. № 358.
КП — корпоративні права.
ЦП — цінні папери.
