Спочатку нагадаємо, що акт наданих послуг є первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції. Складати його потрібно під час здійснення господарської операції, і тільки в тому випадку, коли це неможливо, — безпосередньо після її закінчення (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік*, п. 2.2 Положення № 88**).
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
** Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.
Основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна (ТТН)***. Це передбачено в п. 11.1 Правил № 363****. ТТН складає відправник вантажу, а остаточно її оформляють одразу після завершення надання послуги — у момент розвантаження товару (докладніше читайте у «БТ», 2014, № 7, с. 36). ТТН підтверджує факт доставки товарів із пункту «А» до пункту «Б». А от вартість послуги з перевезення таких вантажів фіксують в інших документах.
*** Товарно-транспортна накладна — єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
**** Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. № 363.
Згідно з п. 14.4 Правил № 363 підставою для оплати транспортних послуг є рахунок, до якого додається ТТН. При цьому рахунок має бути виписано не пізніше трьох днів після виконання перевезень.
Таке формулювання передбачає, що на цьому документальне оформлення перевезення може бути закінчене. Водночас вважаємо, що також потрібно оформити акт наданих послуг, який і буде підставою для відображення операції перевезення в бухгалтерському та податковому обліку.
Важливо! На практиці перевезення дуже часто здійснюють на умовах передоплати. Це якраз наше питання. У такому випадку ТТН на момент виписування рахунка для авансової оплати ще не оформлено. Після перевезення рахунок уже не виписується. Відповідно не обговорюється необхідність складання акта — для підтвердження факту наданої транспортної послуги та фіксування її вартості перевізник складає відповідний акт, який надає замовнику перевезення (у нашій ситуації — експедитору).
Як уже зазначалося вище, такий акт у випадку з перевезенням потрібно складати безпосередньо після його закінчення (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.2 Положення № 88).
Плюс до цього відображати первинні документи в бухобліку необхідно в тому звітному періоді, в якому здійснені господарські операції (п. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Тому складати акти на надання транспортних послуг потрібно в тому обліковому періоді (місяці), в якому здійснено перевезення. Виняток можуть становити лише ситуації, коли це неможливо з «технічних» причин. Наприклад, перевезення завершене наприкінці місяця, а водій з поїздки повертається на початку наступного місяця. Поки водій не привезе ТТН, перевізник формально не може скласти акт про надання транспортних послуг.
Як випливає із запитання, на ділянці «перевізник — експедитор» зі складанням актів усе гаразд. Акти складаються в місяці здійснення перевезення.
А ось що стосується ділянки «експедитор — замовник», то на ній не все так добре. Якщо завдання експедитора за договором полягає тільки в організації конкретного перевезення, то складання акта «протягом місяця після здійснення перевезення» вже не вписується в розглянуті вище вимоги того самого Закону про бухоблік.
Які негативні наслідки це може спричинити?
Відразу зауважимо, що наслідки ці лежать у податковій площині.
Податок на прибуток. Для підприємства — замовника перевезення дата складання акта наданих послуг вплине на дату виникнення податкових витрат.
Адже податкові витрати визнаються тільки на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розд. II ПКУ (п. 138.2 ПКУ).
Якщо не буде первинної документації, що підтверджує отримання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, платник податків не зможе віднести понесені витрати до складу податкових витрат (категорія 102.07.04 ЗІР ДФСУ). Таке право підприємство отримає тільки в тому звітному періоді, в якому було здійснено витрати і складено акт наданих послуг (категорія 102.07.01 ЗІР ДФСУ). Отже, для замовника проблема тільки у відтермінуванні моменту, коли можна буде врахувати витрати. Якщо це єдиноподатник, для нього це взагалі не критично.
Для перевізника від дати складання акта наданих послуг залежить момент відображення податкового доходу. Згідно з п. 137.1 ПКУ дохід від надання послуг визнають за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до законодавства, який підтверджує надання послуг. А в періоді визнання доходів від наданих послуг платник податку має право відобразити витрати, що формують собівартість таких робіт, послуг (п. 138.4 ПКУ).
Зауважте: факт передоплати в цьому випадку не має жодного значення.
Важливо! Для більшості підприємств звітним періодом є рік. Тому якщо і перевезення, і оформлення акта відбуваються всередині одного року, нема про що турбуватися. Проблеми можуть виникнути, тільки якщо перевезення відбулося в одному календарному році, а акт буде складено в наступному. Податківці можуть говорити про те, що ми занизили доходи. Принаймні аналогічний підхід податківці застосовують у частині ПДВ, про що піде мова далі.
ПДВ. У ПДВ-обліку дата складання акта наданих послуг впливає на:
• момент виникнення податкових зобов’язань у перевізника;
• право сформувати податковий кредит у замовника.
Так, згідно з п. 187.1 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ щодо наданих послуг виникають за першою подією:
• або на дату отримання передоплати;
• або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуги.
За ідеєю усе просто — підписали акт не в поточному, а в наступному місяці, саме тоді нарахували й зобов’язання (якщо не було передоплати). Та ба! Податківці рішуче заперечують проти таких дій, стверджуючи: складання акта наданих послуг у місяці, наступному за місяцем, в якому відбулося фактичне перевезення товару, є порушенням правил ведення бухгалтерського та податкового обліку (лист ДПАУ від 20.05.10 р. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518).
А тому акт необхідно скласти в місяці фактичного постачання послуг і, відповідно, виписати податкову накладну (але тільки в тому випадку, якщо за умовами договору не було передоплати).
Із податковим кредитом простіше. Згідно з п. 198.2 ПКУ датою виникнення права на податковий кредит замовника послуг буде дата однієї з подій, що сталася першою:
• або дата списання грошових коштів із банківського рахунка платника в оплату послуг;
• або дата отримання послуг, що підтверджено податковою накладною.
Таким чином, скористатися своїм правом на податковий кредит замовник зможе тільки після отримання податкової накладної.
Висновок: порушення строків складання акта наданих послуг впливає не тільки на момент відображення податкових доходів/витрат, а й на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у перевізника та права на податковий кредит у замовника. Складати акт краще датою того місяця, в якому фактично було надано послугу.
