Формуємо резерв сумнівних боргів, зважаючи на податковий результат

На що впливає РСБ

Почнемо з того, що підприємства зобов’язані створювати в бух­обліку РСБ. Це випливає з п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і п. 2.8 розд. ІІ П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва». Звертає увагу на цю обставину і Мінфін у листі від 15.10.10 р. № 31-34020-20-16/28057.

З 01.01.15 р. РСБ безпосередньо впливає на податок на прибуток таким чином:

1. Платники податків з річним доходом менше 20 млн грн., які визначають об’єкт оподаткування без коригування фінансового результату на всі податкові різниці, відображають РСБ у складі витрат. Відповідно, для них є сенс створювати РСБ у максимальному розмірі. Далі ми розповімо, як це зробити «малодохідним».

2. Платники податків з річним доходом більше 20 млн грн., які проводять коригування фінрезультату, враховують РСБ так:

1) збільшують фінрезультат на суму витрат (п.п. 139.2.1 ПКУ):

• на формування РСБ відповідно до НП(С)БО або МСФО (кредитовий оборот за рах. 38);

• від списання ДЗ, яка не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, понад суму РСБ (Дт 944 — Кт 34, 361, 362 у частині такої ДЗ);

2) зменшують фінрезультат до оподаткування на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінрезультат відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 139.2.2 ПКУ). По суті, це є частиною РСБ, списаною до складу інших доходів (Дт 38 — Кт 719).

Зверніть увагу: у правилах, які викладені в п. 139.2 ПКУ, допущено логічну помилку. Якщо дотримуватись їх буквально, то фінрезультат фактично зменшиться лише на суму витрат від списання ДЗ, що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ, яка перевищила суму РСБ! Однак це суперечить системному прочитанню ПКУ, адже очевидно, що до податкових витрат слід уключати всю суму безнадійної ДЗ, що відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ.

Ураховуючи викладене, ми рекомендуємо «високодохідним» суб’єктам:

по-перше, установити в бухгалтерському обліку ті самі критерії визнання ДЗ безнадійною, що і в податковому обліку (п.п. 14.1.11 ПКУ);

по-друге, розраховувати РСБ так, щоб вся сума безнадійної ДЗ у періоді її визнання списувалася на витрати, а не за рахунок РСБ.

Відповідні поради для цих осіб ми позначатимемо як «для високодохідних».

Загальні принципи створення РСБ

Згідно з п. 7 П(С)БО 10 РСБ обчислюють на дату балансу за поточною ДЗ, яка є фінансовим активом (за винятком придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу).

Отже, РСБ створюють щодо ДЗ, за якою мають бути отримані грошові кошти та їх еквіваленти. Така заборгованість відображається в балансі за чистою реалізаційною вартістю (за вирахуванням РСБ) за такими рядками:

• «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» (ряд. 1125 Балансу);

• «Векселі одержані» (ряд. 1120 Балансу);

• «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внут­рішніх розрахунків» (ряд. 1145 Балансу);

• «Інша поточна дебіторська заборгованість» (ряд. 1155 Балансу).

Майте на увазі: РСБ створюють за поточною ДЗ, тобто за заборгованістю, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу (п. 4 П(С)БО 10). При цьому в розрахунку РСБ може брати участь як сумнівна, так і безнадійна ДЗ.

У більшості методів створення РСБ використовується безнадійна заборгованість — поточна ДЗ, щодо якої існує впевненість в її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності (п. 4 П(С)БО 10).

Упевненість у неповерненні ДЗ ґрунтується на таких обставинах, з яких однозначно (тобто на 100 %) випливає, що вона не буде погашена. Ми вважаємо, що упевнено про неповернення ДЗ свідчать такі факти:

1) боржник був ліквідований, у тому числі й унаслідок визнання його банкрутом, і заборгованість перед підприємством не була погашена, при цьому у нього немає правонаступників;

2) борг контрагенту був прощений, у тому числі за умовами мирової угоди;

3) підприємство подало позов до суду про стягнення заборгованості з контрагента, але суд його відхилив (це стає зрозумілим за результатами оскарження).

Безнадійну ДЗ зі строком позовної давності, що минув, визначають в особливому порядку, який ми розглядали у «БТ», 2015, № 12, с. 12.

Сумнівною заборгованістю вважають поточну ДЗ, стосовно якої існує невпевненість в її погашенні боржником (п. 4 П(С)БО 10). На думку Мінфіну (лист від 09.12.03 р. № 31-04200-30-5/7021), віднесення ДЗ до сумнівної залежить від обставин і підтверджується професійною думкою бухгалтера. Як приклади такої думки МФУ наводить факт порушення справи про банкрутство боржника (приклад 4 до П(С)БО 10, лист МФУ від 13.01.05 р. № 31-04200-30-10/484).

Ми вважаємо, що певні підстави вважати ДЗ сумнівною є вже тоді, коли боржник не виконує свої зобов’язання у встановлений договором строк і не відповідає на претензію або відхиляє її. Хоча це питання бухгалтер має право вирішувати самостійно і, за бажання, він може на власний розсуд установити (указати в наказі про облікову політику) більш «жорсткі критерії» віднесення ДЗ до сумнівної.

Утім, сумнівна ДЗ фактично впливає на розмір РСБ лише в методі застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості.

Зауважимо: підприємство має право для різних видів ДЗ використовувати різні методи розрахунку РСБ. Причому в методі застосування коефіцієнта сумнівності використання різних способів розрахунку РСБ для різних статей ДЗ відповідає і нормам п. 13.4 П(С)БО 10.

Нюанс: для кожної статті ДЗ має бути створений окремий РСБ. Тому при розрахунку РСБ аналізують показники лише за тією статтею ДЗ, за якою він створюється.

Обраний метод створення РСБ зазначають в наказі про облікову політику (п. 2.10 Методрекомендацій № 635). Його можна змінювати, причому таку зміну кваліфікують як зміну облікової оцінки. Це підтверджують норми п. 38 МП(С)БО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках і помилки», згідно з якими зміна в обліковій оцінці суми безнадійних боргів впливає лише на прибуток або збиток звітного періоду і тому визнається у звітному періоді.

Отже, у звітному періоді коригують розмір РСБ відповідно до нового методу і така зміна впливає лише на розмір доходів (витрат) за цей період.

Витрати на створення РСБ відображають кореспонденцією: Дт 944 — Кт 38, списання РСБ — Дт 38 — Кт 36, 34 та за іншими рахунками заборгованості, стосовно яких був створений РСБ.

Коригування РСБ відображають проводками:

• Дт 38 — Кт 719 (на суму зменшення розміру РСБ);

• Дт 944 — Кт 38 (на суму збільшення розміру РСБ).

Рекомендуємо на рахунку 38 відкрити аналітичні субрахунки в розрізі окремих статей заборгованості. Наприклад:

• субрахунок 38 / реалізація «РСБ за ДЗ за реалізовану готову продукцію, товари, роботи, послуги»;

• субрахунок 38 / векселі «РСБ за ДЗ, забезпеченою векселями» тощо.

А тепер розглянемо, як розраховують РСБ різними методами.

Метод абсолютної суми

Метод застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (далі — метод абсолютної суми) найгнучкіший. У ньому на підставі обставин та професійної думки бухгалтери створюють РСБ за конкретними дебіторами, заборгованість яких визнають сумнівною. Для цього:

1) установлюють критерії (ознаки), за якими ДЗ визнають сумнівною, і вказують їх в наказі про облікову політику;

2) на дату балансу (останнє число кварталу) проводять аналіз ДЗ на предмет її відповідності встановленим критеріям. Якщо якась ДЗ відповідає цим критеріям, її включають до РСБ.

Для високодохідних: з метою мінімізації РСБ слід установити критерії віднесення ДЗ до сумнівної гранично «жорсткими» (наприклад, визнання дебітора банкрутом).

Для малодоходних: для максимізації РСБ потрібно встановити «м’які» критерії. Наприклад, визнавати ДЗ сумнівною в разі прострочення виконання заборгованості на певний строк, наприклад, на 10 днів або на 1 місяць. Обґрунтуванням такої «м’якості» може бути принцип обачності.

Метод питомої ваги в чистому доході

Метод визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході може застосовуватися лише до РСБ за заборгованістю за реалізовану продукцію, товари, роботи, послуги. Це найбільш трудомісткий спосіб розрахунку РСБ. У ньому з показника «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» (ряд. 2000 ф. № 2) потрібно виділити ту частину доходу, яка утворилася за договорами з післяплатою.

Пояснюється це тим, що РСБ створюють лише за ДЗ, за яку повинні надійти гроші, тобто перед­оплатні операції не враховують.

Якщо відсутні інші вирахування з доходу (Дт 704) і отримання передоплат відображають кореспонденцією: Дт 31 — Кт 681, такий дохід (ЧД_{післяоп}) можна виділити так:

ЧД_{післяоп} = Об_{(Дт 701, 702, 703 — Кт 79)} - Об_{(Дт 681 — Кт 36)} : 1,2*,

де Об — сума обороту за рахунками бухгалтерського обліку, грн.

У решті випадків доведеться аналізувати показник чистого доходу вручну і вибирати за ним суми з післяплатою.

Мінфін у листі від 29.04.05 р. № 31-04200-20-16/8181 роз’яснив, що РСБ у цьому методі визначають щомісяця шляхом застосування до чистого доходу коефіцієнта сумнівності, розрахованого за попередній рік.

Виходячи з цього формулу для розрахунку РСБ можна представити так:

РСБ = ЧД_{післяоп} х КС_{i - 1},

де ЧД_{післяоп} — чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах післяплати за звітний місяць, грн.;

КС_{i - 1} — коефіцієнт сумнівності за попередній рік, розраховується так:

де БДЗ_{i - 1} — безнадійна ДЗ (списана з балансу) за період, обраний для спостереження, грн.;

ЧД_{i - 1} — чистий дохід від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах післяплати за період, обраний для спостереження, грн.

Приклад 1. На 01.04.15 р. залишок РСБ становив 3000 грн. Коефіцієнт сумнівності за попередній 2014 рік розраховувався на підставі даних трьох попередніх років (2012 — 2014 рр.), за якими:

• загальна сума списаної безнадійної ДЗ становила 6000 грн.;

• загальна сума чистого доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах післяплати дорівнює 800000 грн.

Коефіцієнт сумнівності за 2014 рік становитиме 0,0075 (6000 : 800000).

РСБ, який має бути нарахований у квітні, становитиме 150 грн. (20000 х 0,0075).

Залишок РСБ на 01.05.15 р. — 3150 грн. (3000 + 150).

А ось якби сума списаної безнадійної ДЗ у період з 2012 по 2014 рік дорівнювала нулю, то і РСБ також становив би нульову суму.

Метод класифікації ДЗ за строками непогашення ґрунтується на тому, що ДЗ групують за строками непогашення, які встановлюють самостійно. Зазвичай у цьому випадку орієнтуються на строки, наведені в розд. IX «Дебіторська заборгованість» ф. № 5 Приміток до річної фінансової звітності (далі — строки «12-18-36»), а саме непогашення заборгованості у строк:

• до 12 місяців;

• від 12 до 18 місяців;

• від 18 до 36 місяців;

• понад 36 місяців.

Зазначений метод уключає два підваріанти.

1. Визначення питомої ваги списаної протягом періоду безнадійної ДЗ у сумі ДЗ на початок відповідного періоду. Коефіцієнт сумнівності в ньому розраховують так:

де БДЗ_і — сума фактично списаної безнадійної ДЗ відповідної групи за i-й місяць обраного для спостереження періоду, грн.;

ДЗ_{і - 1} — сальдо ДЗ відповідної групи на кінець попереднього i-го місяця*, обраного для спостереження періоду, грн.;

n — кількість місяців в обраному для спостереження періоді.

РСБ визначають так:

РСБ = ДЗ_і х КС1,

де ДЗ_і — сальдо ДЗ відповідної групи на кінець** останнього періоду з обраних для спостереження періодів, грн.

2. Визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду безнадійної ДЗ у сумі ДЗ на початок відповідного періоду.

Коефіцієнт сумнівності в цьому методі визначають так:

де БДЗ_{і - 1} — сума фактично списаної безнадійної ДЗ відповідної групи за i-й рік обраного для спостереження періоду, яка входила до сальдо ДЗ*** на кінець попереднього року (дату балансу), грн.;

ДЗ_{і - 1} — сальдо ДЗ відповідної групи на кінець попереднього року (дату балансу), обраного для спостереження періоду, грн.

Період, за який розраховують коефіцієнт сумнівності, береться на розсуд підприємства.

Порада. Для отримання достовірних результатів у першому методі (за питомою вагою) у такий період слід уключати не менше 6 місяців, при цьому розрахунок коефіцієнта проводимо за показниками за кожний окремий місяць. У другому методі (за середньою питомою вагою) період має становити не менше 3 років, однак показники до розрахунку можуть включатися в розрізі окремих років.

Приклад 2. Період спостереження для визначення коефіцієнта сумнівності становить попередні 6 місяців, групи класифікуються за строками погашення «12-18-36». РСБ створюють методом визначення питомої ваги списаної протягом періоду ДЗ у сумі ДЗ на початок відповідного періоду.

Таблиця 1. Дані для розрахунку РСБ на 01.04.15 р.

Коефіцієнти сумнівності становитимуть:

1 група — (3000 : 10000 + 2000 : 25000) : 6 = 0,063 (6,3 %);

2 група — (6000 : 30000 + 1000 : 40000) : 6 = 0,0375 (3,75 %);

3 група — (8000 : 80000 + 4000 : 60000) : 6 = 0,0278 (2,78 %).

Розмір РСБ (сальдо за рахунком 38 на 01.04.15 р.) дорівнює 4089 грн. (26000 х 0,063 + 32000 х 0,0375 + 45000 х 0,0278).

Приклад 3. Період спостереження для визначення коефіцієнта сумнівності становить поперед­ні 3 роки, групи класифікуються за строками погашення «12-18-36». РСБ розраховують методом визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду ДЗ у сумі ДЗ на початок відповідного періоду.

Таблиця 2. Дані для розрахунку РСБ на 01.04.15 р.

Коефіцієнт сумнівності дорівнюватиме:

1 група — 10000 : 85000 = 0,1176 (11,76 %);

2 група — 11000 : 80000 = 0,1375 (13,75 %);

3 група — 21000 : 115000 = 0,1826 (18,26 %).

Розмір РСБ на 01.04.15 р. становитиме:

95000 х 0,1176 + 65000 х 0,1375 + 56000 х 0,1826 = 30335,10 (грн.).

З урахуванням залишку РСБ його величину необхідно зменшити на 4664,90 грн. (35000 - 30335,10).

Метод середньої питомої ваги у ДЗ

У методі визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду ДЗ у сумі ДЗ на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років коефіцієнт сумнівності розраховують без класифікації заборгованості.

Зауважимо: у прикладах до П(С)БО 10 цей метод розрахунку не наведений і в міжнародній практиці він зазвичай не використовується. Водночас Мінфін у листі від 05.06.08 р. № 31-34000-20-25/21471 (ср. ) зазначив, що «коефіцієнт сумнівності визначається як частка від ділення суми списаної дебіторської заборгованості за обраний період на суму дебіторської заборгованості на початок кожного року в обраному періоді». І оскільки про класифікацію заборгованості в цьому листі, так само як і в п. 8 П(С)БО 10, не йдеться, можна припустити, що цей метод можна застосовувати і без її проведення.

Коефіцієнт сумнівності в ньому розраховують так:

де БДЗ_{і - 1} — сума фактично списаної безнадійної ДЗ за i-й рік обраного для спостереження періоду, яка значилася у складі сальдо ДЗ на кінець попереднього року (дату балансу), грн.;

ДЗ_{і - 1} — сальдо ДЗ на кінець попереднього року, обраного для спостереження періоду, грн.

РСБ визначають за формулою:

РСБ = ДЗ_і х КС,

де ДЗ_і — сальдо ДЗ на кінець останнього періоду (дату балансу) з обраних для спостереження періодів, грн.

Приклад 4. ДЗ на кінець 2014 року становила 40000 грн. Залишок РСБ на дату балансу (31.12.14 р.) дорівнює 50 грн. Для спостереження з метою визначення коефіцієнта сумнівності підприємство обрало періодом попередні три роки.

Коефіцієнт сумнівності дорівнює:

1000 : 65000 = 0,0154.

Відповідно, РСБ на 01.04.15 р. становитиме:

400000 х 0,0154 = 616 (грн.).

З урахуванням залишку РСБ необхідно донарахувати 566 грн. (616 - 50).

Таблиця 3. Дані для розрахунку РСБ на 01.04.15 р.

Документи та скорочення статті

Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом МФУ від 27.06.13 р. № 635.

РСБ — резерв сумнівних боргів.

ДЗ — дебіторська заборгованість.