Під загальним терміном «навчання» розуміють цілий калейдоскоп навчальних заходів. У цьому матеріалі поговоримо про «ґрунтовне» навчання, яке, зокрема, включає:
• профпідготовку, тобто отримання нової спеціальності або кваліфікації особою, яка раніше не мала освіти відповідного освітньо-кваліфікаційного рівня (ч. 5 ст. 3 Закону № 103);
• перепідготовку — отримання нової професії або спеціальності особою на основі здобутого раніше освітньо-кваліфікаційного рівня (п. 2 ст. 47 Закону № 1556).
Інакше кажучи, концентруватимемося на навчанні у вищих і професійно-технічних навчальних закладах (далі — ВНЗ і ПТНЗ відповідно), а різноманітні курси, семінари, лекції та тренінги залишимо «за кадром».
Документальне оформлення
Підготовка/перепідготовка фізособи у навчальному закладі за рахунок коштів суб’єкта господарювання може відбуватися у зв’язку з вимогою законодавства або за домовленістю сторін. Причому в останньому випадку ініціатором може виступати як фізособа, так і суб’єкт господарювання, який оплачуватиме його навчання.
У разі якщо на вашому підприємстві є працівники, які зобов’язані проходити підготовку/перепідготовку згідно із законом, доцільно щороку складати план навчання працівників, з яким ознайомлювати їх під підпис. У плані зазначте, хто з працівників та в які строки має пройти підготовку/перепідготовку, а також причини та цілі навчання.
Якщо ініціатива повчитися йде від працівника, він може звернутися до роботодавця із заявою, в якій викласти своє прохання. Ідея направити працівника на підготовку/перепідготовку виникла у роботодавця? Такий роботодавець може надіслати працівнику пропозицію про проходження підготовки/перепідготовки. Причому якщо пропозиція зроблена в усній формі, слід отримати від працівника заяву зі згодою. Якщо пропозиція працівнику оформлена письмово, складати заяву не обов’язково, вистачить відмітки працівника про згоду, зробленої у пропозиції.
Навчання в навчальному закладі здійснюється на підставі договору (типову форму затверджено наказом Міністерства освіти і науки України від 11.03.02 р. № 183). Такий договір укладається між навчальним закладом і суб’єктом господарювання на користь третьої особи, тобто фізособи. У зв’язку з цим у договорі мають бути також зазначені реквізити останньої та її підпис.
Права та обов’язки фізособи, яка навчається, і суб’єкта господарювання, який оплачує її навчання, бажано зафіксувати в окремому договорі. Якщо суб’єкт господарювання сплачує за свого найманого працівника, за орієнтир можна взяти форму договору, затверджену наказом Мінпраці від 10.08.10 р. № 232 (див. лист Мінсоцполітики від 06.01.12 р. № 32/021/106-12). Зокрема, у цьому договорі можна прописати строк відробітку в роботодавця після закінчення навчального закладу. Навіщо це потрібно, ми розповімо нижче.
Даєш навчання без податків/внесків/зборів!
Часто фінансова підтримка від суб’єкта господарювання розцінюється як додаткове благо, а отже, оподатковуваний дохід. Але! Навчання фізособи у вищому або професійно-технічному навчальному закладі належить до приємних винятків.
Так, суму, сплачену на користь навчального закладу за підготовку або перепідготовку (якщо її проведення не пов’язане з вимогами законодавства) фізичної особи, не обкладають ПДФО на підставі п.п. 165.1.21 ПКУ, якщо одночасно виконуються три умови. Перелічимо їх.
1. Оплату здійснено безпосередньо вітчизняному ВНЗ або ПТНЗ.
2. З фізичною особою укладено письмовий договір (контракт) про те, що вона зобов’язалася відпрацювати у суб’єкта господарювання, який оплатив її підготовку, перепідготовку, після закінчення навчального закладу та здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.
3. Сума оплати за навчання за кожен повний або неповний місяць навчання не перевищує розміру, що визначається відповідно до положень абзацу першого п.п. 169.4.1 ПКУ. У 2015 році такий граничний розмір дорівнює 1710 грн. за кожен повний або неповний місяць навчання. Тобто якщо навчання оплачене одним платежем за весь період навчання (декілька років), то з метою порівняння з неоподатковуваною межею загальну суму потрібно розподілити за місяцями навчання. Погоджуються з цим і податківці (див. роз’яснення ДФСУ в підкатегорії 103.02 ЗІР ДФСУ).
Зверніть увагу: п.п. 165.1.21 ПКУ виводить з-під оподаткування плату за підготовку, перепідготовку будь-якої фізособи, незалежно від того, перебуває вона у трудових відносинах з суб’єктом господарювання, який оплачував таке навчання, чи ні. При цьому немає прив’язки до профілю діяльності або загальних виробничих потреб роботодавця.
Важливо! Хоча такий дохід не обкладається ПДФО, але в розділі I Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ його показати потрібно. Неоподатковуване навчання (його частину) відображаєте з ознакою доходу «145».
Ще одна приємна новина: з неоподатковуваного навчання (його частини) не потрібно утримувати ВЗ. Підстава — пп. 1.2 і 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. У розділі II ф. № 1ДФ неоподатковуване ВЗ навчання не відображаєте.
Витрати на підготовку та перепідготовку кадрів не входять до фонду оплати праці згідно з пп. 3.10 і 3.24 Інструкції № 5 і зазначені в пп. 9 і 11 розд. II Переліку № 1170. Тому ЄСВ з таких виплат не справляєте.
Але це не всі варіанти неоподатковуваного навчання. Зокрема, не включають до складу оподатковуваного ПДФО і ВЗ доходу:
• суму витрат роботодавця, понесених у зв’язку з перепідготовкою платника податків згідно із законом (п.п. 165.1.37 ПКУ). Проте не забудьте таку суму відобразити в розділі I Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ з ознакою доходу «158». А ось у розділі II такої форми їй місця немає. ЄСВ також не нараховують та не утримують;
• суму цільової благодійної допомоги, наданої навчальному закладу у вигляді плати за навчання фізособи або за надання додаткових послуг з навчання за умови, що така фізособа є інвалідом; дитиною-інвалідом або дитиною, в якої хоча б один з батьків є інвалідом; дитиною-сиротою, напівсиротою; дитиною з багатодітної або малозабезпеченої сім’ї; дитиною, батьки якої позбавлені батьківських прав ( п.п. «є» п.п. 170.7.4 ПКУ). Розмір такої допомоги не обмежений.
У розділі I ф. № 1ДФ неоподатковувану благодійну допомогу, надану на зазначені цілі, відображаєте з ознакою доходу «169», а в розділі II — не зазначаєте. ЄСВ з цієї виплати не справляєте.
Отже, якщо всі обов’язкові умови дотримані, то про податки забуваємо (пам’ятаємо тільки про звітність!). А якщо ні?
Крок праворуч, крок ліворуч — ПДФО і ВЗ!
Як ми вже зазначили, звільнення від ПДФО (і ВЗ) працює, якщо виконано всі обов’язкові умови, перелічені в п.п. 165.1.21 ПКУ. А якщо умова (хоча б одна) порушена? Тоді читаємо далі!
Не виконані всі три або перша і друга умови для неоподаткування, зазначені на с. 35. У цьому випадку вся сума оплати за навчання буде для фізособи доходом, що обкладається ПДФО і ВЗ.
Перші дві умови виконано, але вартість навчання з розрахунку на місяць переступила неоподатковувану межу. За такого розвитку подій до бази обкладення ПДФО і ВЗ потрапить сума перевищення над цією межею.
З точки зору ПДФО, оподатковувана вартість (її частина) підготовки (перепідготовки) працівника є для нього додатковим благом. Сума, перерахована навчальному закладу, це «чистий» дохід фізичної особи. Тому база обкладення ПДФО має визначатися з урахуванням «натурального» коефіцієнта, порядок застосування якого встановлено п. 164.5 ПКУ. Зазначимо, що розмір «натурального» коефіцієнта при ставці ПДФО 15 % дорівнює 1,176471, а при ставці 20 % — 1,25. «Натуральний» коефіцієнт застосовуєте до оподатковуваної вартості навчання (її частини).
У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ оподатковувану частину витрат на підготовку, перепідготовку відображаєте з ознакою доходу «126».
І декілька слів про ВЗ. До бази обкладення ВЗ має потрапити тільки та вартість навчання (її частина), що входить до бази обкладення ПДФО у складі додаткового блага (вартість оподатковуваного навчання (її частина), збільшена на «натуральний» ПДФО-коефіцієнт). Розраховувати та накручувати зверху ВЗ-коефіцієнт не потрібно. Це не передбачено ПКУ.
Суму навчання, що обкладається ВЗ, не забудьте відобразити в розділі II Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ.
Оскільки фізособа отримує негрошовий дохід, то ПДФО і ВЗ потрібно сплатити протягом банківського дня, наступного за днем перерахування (нарахування) коштів за навчання ( п.п. 168.1.4 ПКУ).
А ось ЄСВ навіть з таких сум не справляємо.
Розглянемо, які ситуації призводять до оподатковуваних наслідків.
Практичні ситуації
Ситуація 1. Оплату за навчання працівника здійснено іноземному навчальному закладу.
Підпунктом 165.1.21 ПКУ звільнено від оподаткування кошти на навчання, сплачені на користь вітчизняного вищого або професійно-технічного навчального закладу. Отже, обкладенню ПДФО і ВЗ підлягає вся сума оплати за навчання. А ось ЄСВ не справляють.
Ситуація 2. Працівник працює на підприємстві 10 років. У зв’язку з виробничою необхідністю підприємство оплатило його навчання новій спеціальності в українському ВНЗ. Щомісячна плата становить 1000 грн. Договір про обов’язковий відробіток не укладали, адже працівник уже відпрацював на підприємстві 10 років.
Це неправильно. Період роботи на підприємстві до навчання не враховується у строк «трирічного відробітку». Тому з таким працівником необхідно в загальному порядку укладати відповідний договір. За відсутності договору оподаткуванню підлягає вся сума оплати за перепідготовку (не виконується друга умова для неоподаткування згідно з п.п. 165.1.21 ПКУ, наведена на с. 34).
Ситуація 3. Підприємство оплатило навчання працівника в українському ВНЗ за I семестр 2015/2016 навчального року (вересень 2015 року — січень 2016 року) у сумі 9500 грн. З працівником укладено письмовий договір «про трирічний відробіток».
Гранична сума оплати за навчання, що не обкладається ПДФО і ВЗ, становить 8550 грн. (1710 грн. х х 5 місяців навчання).
Оскільки вартість навчання у ВНЗ за I семестр 2015/2016 навчального року (9500 грн.) перевищила граничну суму (8550 грн.), то сума перевищення (950 грн.) увійде до складу оподатковуваного доходу працівника.
Припустимо, що заробітна плата працівника в місяці, в якому було здійснено оплату за навчання, становить 3000 грн.
Дохід працівника у вигляді частини вартості оплати навчання, оподатковуваної ПДФО, з урахуванням «натурального» коефіцієнта становить:
950 грн. х 1,176471* = 1117,65 грн.
* Застосовуємо «натуральний» коефіцієнт, розрахований для ставки 15 %, оскільки загальний дохід працівника за місяць (сума зарплати та оподатковуваного навчання) не перевищить 12180 грн.
Розрахуємо суму ПДФО, що підлягає утриманню з такого доходу:
1117,65 грн. х 15 : 100 = 167,65 грн.
Відтак, сума ВЗ становитиме:
1117,65 грн. х 1,5 : 100 = 16,76 грн.
Ситуація 4. Працівник самостійно оплатив навчання, а тепер звернувся до роботодавця з проханням відшкодувати такі витрати.
Вартість навчання не включається до оподатковуваного доходу фізособи, якщо вона оплачена суб’єктом господарювання безпосередньо навчальному закладу. Якщо ж сума витрат на навчання відшкодовується працівнику на підставі підтвердних документів, то ПДФО і ВЗ не уникнути. Також є ймовірність, що при перевірці контролюючі органи спробують «підтягнути» цю виплату під п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 і включити її до ФОП для цілей ЄСВ.
Ситуація 5. Працівник звільнився до закінчення навчання або не відпрацював належний строк.
У цьому випадку вся сума, сплачена за його навчання, потрапить до складу оподатковуваного доходу. Виняток (читайте сума навчання не обкладатиметься ПДФО і ВЗ) — якщо фізособа:
• звільнена з ініціативи роботодавця. З положень ПКУ такий висновок не випливає, але його дотримуються податківці (див. підкатегорію 103.02 ЗІР ДФСУ);
або
• відшкодовує витрати на навчання підприємству. Усе справедливо: у такому разі у працівника дохід не виникає.
Нехай у вас працює менше Незнайок. А податково-оформлювальні тонкощі цього процесу ви вже знаєте.
Висновки
Роботодавець може за свій рахунок навчати як працівників, так і не працівників підприємства.
Вартість навчання, оплачену підприємством, не обкладаєте ЄСВ.
ПДФО і ВЗ не утримуєте, якщо плата навчання перерахована роботодавцем вітчизняному ВНЗ або ПТНЗ, є письмовий договір з фізособою про обов’язковий трирічний відробіток і сума оплати за кожен повний або неповний місяць навчання не перевищує у 2015 році —1710 грн.
Документи та скорочення статті
Закон № 103 — Закон України «Про професійно-технічну освіту» від 10.02.98 р. № 103/98-ВР.
Закон № 1556 — Закон України «Про вищу освіту» від 01.07.14 р. № 1556-VII.
Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.04 р. № 5.
Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.
ПДФО — податок з доходів фізичних осіб.
ВЗ — військовий збір.
