Пільга як вона є!
Суть спецрежиму з ПДВ в еру СЕА не змінилась. Як і раніше, вона полягає в тому, що сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством (хто належить до таких підприємств — див. на рисунку нижче) при постачанні сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету. Ці суми залишаються в розпорядженні сільгосппідприємства з метою придбання товарів/послуг для виробничих цілей ( п. 209.2 ПКУ).
Спецрежимники — хто вони?
Тобто суб’єкти спецрежиму з ПДВ суму перевищення ПЗ над ПК, яка визначена за даними спецдекларації з ПДВ (коди 0121 — 0123), не перераховують до бюджету, а залишають у своєму розпорядженні. Ці суми ПДВ не просто залишають на поточних рахунках платника ПДВ, а акумулюють на спецрахунках, відкритих в установах банків та/або в органах Держказначейства ( п. 209.2 ПКУ). Саме з цих рахунків і буде відбуватися використання сум ПДВ. Порядок акумулювання коштів описано на с. 28.
Використовувати акумульовані кошти слід не на будь-які цілі, а на чітко визначені:
• для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит;
• за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей ( п. 209.2 ПКУ).
Увага! При буквальному прочитанні п. 209.2 ПКУ виходить, що використовувати акумульовані кошти можна лише на відшкодування суми ПДВ, сплаченої у вартості придбаних виробничих факторів, а не на придбання самих виробничих факторів.
На нашу думку, такими формулюваннями просто вказано на пріоритетність використання коштів: спочатку на сплату ПДВ, нараховану на вартість придбаних виробничих факторів, а потім на інші виробничі цілі, зокрема і на компенсацію вартості самих виробничих факторів, на виплату зарплати працівникам, зайнятим у сільгоспвиробництві, погашення кредиту та відсотків за кредитом (за умови цільового призначення кредиту на придбання товарів/послуг виробничого призначення), тощо.
З таким висновком погоджуються податківці у консультаціях, наведених у категорії 101.29.01 ЗІР ДФСУ. Водночас вони зауважують, що спрямовувати акумульовані суми на сплату податків чи зборів або на повторне перерахування таких коштів на електронний ПДВ-рахунок заборонено. Такі дії, на їх погляд, не пов’язані з придбанням виробничих факторів чи використанням для інших виробничих цілей. Якщо таке станеться, то ці дії будуть розцінені як нецільове використання коштів. У цьому випадку з вас стягнуть до бюджету суми ПДВ, використані не за цільовим призначенням ( п. 123.2 ПКУ), а також накладуть штраф згідно з п. 123.1 ПКУ. Крім того, існує імовірність притягнення посадових осіб сільгосппідприємств, які допустили такі порушення, до адміністративної або кримінальної відповідальності.
Акумулювання коштів
Порядок зарахування (акумулювання) спецрежимних коштів на спецрахунок відбувається не напряму, тобто не шляхом прямого перерахування коштів із свого поточного рахунка, а з дотриманням нових (діють з 01.02.15 р.) правил сплати ПДВ до бюджету. Тобто, щоб провести акумулювання, потрібно:
1) перерахувати на електронний ПДВ-рахунок (якщо на ньому не вистачає коштів, зарахованих раніше) зі свого поточного рахунка суму коштів, необхідну для сплати узгоджених податкових зобов’язань (показник ряд. 25.2 спецрежимної декларації) ( п. 209.2 ПКУ, п. 21 Порядку № 569, п. 3 Порядку № 11).
Увага! Перераховувати кошти на електронний ПДВ-рахунок можна лише із власного поточного рахунка. Інші джерела сплати, наприклад кошти з поточних рахунків інших осіб, заборонені.
Якщо грошей на ПДВ-рахунку не вистачить для покриття нарахованих зобов’язань чи перерахування коштів на спецрахунок, ви ризикуєте заплатити штраф за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань згідно зі ст. 126 ПКУ. Тому завжди дбайте про те, чи достатньо коштів знаходиться на електронному ПДВ-рахунку;
2) зачекати, доки суму ПДВ із вашого електронного ПДВ-рахунка на спецрахунок перерахує Держказначейство (не пізніше останнього дня граничного строку сплати зобов’язань).
До відома! На спецрахунок кошти слід перераховувати, виключно використовуючи вищенаведений механізм. Напряму, без транзиту таких коштів через електронний ПДВ-рахунок, кошти зараховувати не радимо. Справа в тому, що таке пряме перерахування коштів на свій спецрахунок не буде розцінюватися як виконання вимоги щодо акумулювання коштів, навіть якщо ви якимось чином підтвердите факт перерахування таких коштів (наприклад, орієнтуючись на стару редакцію п. 3 Порядку № 11, подасте органам ДФСУ копію платіжних доручень про фактично зараховані суми сільгосп-ПДВ).
На сьогодні діє новий механізм електронного адміністрування ПДВ, при якому розпорядниками і контролерами за такими коштами фактично стають податківці та Держказначейство, які перераховують з електронних рахунків кошти до бюджету і на спецрахунок (п. 24 Порядку № 569). Тому не робіть поспішних дій і дотримуйтеся затвердженого алгоритму. Справа у тому, що повернути переплату із спецрахунку неможливо. Подробиці ви знайдете на с. 11 цього номера.
Дотримання граничної межі
Сільгосппідприємства, які застосовують спецрежим з ПДВ при реалізації товарів (послуг), повинні пам’ятати, що для перебування на спецрежимі з ПДВ питома вага вартості реалізованих сільгосптоварів/послуг у такого підприємства має становити не менш як 75 % вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Визначити, чи дотримано вами граничну межу для перебування на спецрежимі, дає змогу додаток 9 «Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (ДС9)» до декларації з ПДВ. Його подають лише сільгосппідприємства разом із деклараціями 0121 — 0123/0130.
У табличній частині додатка аграрії наводять з помісячною розбивкою за 12 останніх звітних періодів, протягом яких вони вважалися платниками спецрежиму: обсяг операцій без ПДВ з постачання сільгосптоварів і послуг (ряд. 6.1 та 8 спецдекларацій), з постачання товарів і послуг, що потрапили до загальної декларації (ряд. 6.1 та 8 загальної декларації), а також загальний обсяг всіх операцій, здійснених сільгосппідприємством (підсумок цих показників).
Виходячи з цих даних ви визначаєте питому вагу здійснених як сільськогосподарських, так і загальнооподатковуваних операцій за останні 12 місяців і підтверджуєте свій статус платника спецрежиму.
Щоб розрахувати питому вагу, слід обсяг сільгосппостачання чи загальнооподатковуваних операцій окремо розділити на загальний обсяг здійсненого постачання і помножити на 100. Якщо обсяг сільгосппостачання більше чи дорівнює 75 % загального постачання, то все в порядку — ви можете працювати спокійно і надалі.
У випадку, коли ви не дотрималися такої межі, тобто поставили протягом 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 % вартості всіх поставлених товарів/послуг ( п. 209.11 ПКУ):
1) на таке підприємство не поширюється спецрежим з ПДВ і воно зобов’язане визначити податкове зобов’язання з ПДВ за підсумками звітного періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;
2) підприємство виключається з реєстру суб’єктів спецрежиму з ПДВ;
3) підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.
Тобто якщо сільгосппідприємство у липні не дотрималося 75-відсоткової межі (за період з червня 2014 року по липень 2015 року питома вага вартості сільгосптоварів/послуг становить менше 75 %), то воно вважається платником ПДВ на загальних підставах з 1 липня 2015 року і за липень 2015 року має визначити ПЗ з ПДВ за загальними правилами (у звичайній податковій декларації з ПДВ) та сплатити його до бюджету.
Для більшості сільгосппідприємств це дуже неприємний сюрприз, адже всі суми ПДВ, які визначаються з цієї дати до сплати, потрібно буде перераховувати до бюджету, а не на спецрахунок.
Крім того, повторно перейти на спецрежим ви зможете тільки після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів. І лише за умови, що в цей період дотримаєтеся критеріїв перебування на спецрежимі ( п. п. «б» п. 209.11 ПКУ).
Тобто якщо з початку липня 2015 року ви вже не перебуваєте на спецрежимі, то повторно стати платником спецрежиму з ПДВ ви зможете не раніше закінчення періоду серпень 2015 року — липень 2016 року.
Щоб такого не сталося, радимо сільгосппідприємству контролювати дотримання сільгоспмежі протягом усього періоду перебування на спецрежимі.
Будьте обачними при вирощуванні продукції на орендованій землі. Так, на сьогодні, щоб продукція, вирощена на орендованих землях, вважалася власновирощеною і включалася до сільгоспмежі, необхідно, щоб була проведена держреєстрація права оренди землі. Тому, якщо у вас відбуваються якісь значні зрушення в структурі виробництва чи реалізації сільгосппродукції, проаналізуйте їх, щоб не вскочити в халепу.
Водночас в окремих випадках, навіть не досягши 75 % межі, ви можете все рівно залишитися платником спецрежиму. Ідеться про недотримання 75 % межі через настання форс-мажорних обставин. У цьому випадку діє п. 209.11 ПКУ, відповідно до якого цієї межі можна не дотримуватися, коли ви не можете самостійно покрити збитки, що виникли внаслідок дії обставин непереборної сили. Підтвердити такі форс-мажорні обставини сільгосппідприємство може тільки рішенням ВР АР Крим або обласних рад про наявність обставин непереборної сили, в якому буде вказано перелік суб’єктів, що постраждали внаслідок таких обставин, та терміни застосування спецрежиму без дотримання розміру питомої ваги.
Звернемо увагу: звільнення від дотримання 75 % межі не застосовується у випадку, якщо ризики втрати товарів (запасів) були належно застраховані. У цьому разі суми одержаних страхових виплат враховуються при визначенні питомої ваги вартості сільгосптоварів/послуг у загальному обсязі постачання за відповідний звітний період.
Від’ємне значення ПДВ у спецрежимній декларації
Якщо у підприємства виникне ВЗ за звітний період, то тут починаються проблеми. Порядок заповнення спецдекларації в цьому випадку відрізняється від правил заповнення загальної декларації.
Пов’язано це перш за все з тим, що сума ПДВ, сплачена (нарахована) постачальнику на вартість виробничих факторів, яка перевищує суму податку, нарахованого за операціями з постачання сільгосптоварів/послуг, не підлягає БВ та зараховується до складу ПК наступного звітного (податкового) періоду. Воно й не дивно — суми, визначені до сплати, сільгосппідприємство поверне собі через спецрахунок.
Виняток із цього правила встановлено лише для експортних операцій. При здійсненні їх сільгосппідприємство — виробник таких товарів/послуг має право на БВ, якщо ПДВ сплачений (нарахований) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку ( п. 209.4 ПКУ).
Крім того, на заповнення впливає і те, що «долютневе» ВЗ, яке виникло у спецдекларації, прямо включається до ПК наступного звітного періоду, а не збільшує РЛ через заповнення додатка Д2. Тому у спецдекларації сільгосппідприємство ні розділ IV декларації, ні додаток Д2 не заповнює. Враховуючи це, спецдекларація заповнюється так, як вказано у табл. 1 нижче.
Таблиця 1. Заповнення спецдекларації з ПДВ при декларуванні ВЗ
Код рядка спецдекларації | Пояснення |
19 | Вказуєте ВЗ звітного періоду |
20 | Вказуєте підсумок трьох ряд. 20.1, 20.2, 20.3 |
20.1 | Зазначаєте показник ряд. 24 декларації попереднього звітного періоду, точніше сказати, попередніх періодів. Про це прямо вказано у п. 4 розд. IX Порядку № 966 (щоправда, в ньому згадується ряд. 21.1, але гадаємо, що це помилка — такий рядок в оновленій декларації відсутній) |
20.2 | Цей рядок не заповнюєте. Річ у тому, що тут вказують збільшення РЛ на «старе» «долютневе» ВЗ. А як ми зазначали вище, таке перенесення не розповсюджується на спецдекларацію (розд. IX Порядку № 966) |
20.3 | Заповнюєте, якщо помилки в ряд. 24 попередніх періодів були виявлені податковим органом за результатами документальної або камеральної перевірки. Деталі — у «БТ», 2015, № 23, с. 25 |
21 | Це «проміжний» рядок при підрахунку ВЗ поточного періоду. До нього переносять: — значення ряд. 20 — якщо в декларації заповнений ряд. 19; — різницю (ряд. 20 - ряд. 18) — якщо в декларації заповнений ряд. 18 і за умови, що ряд. 20 > ряд. 18 (якщо ж, навпаки, ряд. 20 < ряд. 18, то ряд. 21 не заповнюють, а позитивну різницю (ряд. 18 - ряд. 20), що виникає, переносять до ряд. 25 декларації) |
22 | Відображаєте алгебраїчну суму ряд. 19 + ряд. 21 |
22.1 | Заповнювати чи ні цей рядок у спецдекларації, у Порядку № 966 нічого не сказано. Тому на перший погляд здається, що його слід заповнювати і у спецдекларації. Водночас, на нашу думку, цього робити не потрібно. Аргументуємо це тим, що в цьому рядку вказують суму, яка не може брати участі у розрахунку БВ чи погашенні податкового боргу ( п. 200.4 ПКУ). Таку суму можна лише зарахувати до складу ПК наступного звітного періоду. Але ж сільгосппідприємства такого вибору не мають. Вони, як ми говорили вище, ці суми спрямовують лише до ПК наступного періоду. Отже, з позиції здорового глузду ряд. 22.1 (як сам рядок, так і спецполе в ньому) аграрії не заповнюють |
23 | Ці рядки заповнюють лише в декларації 0110. А от аграрії в спецдеклараціях його не заповнюють, оскільки згідно з п. 209.3 ПКУ не мають права на БВ (п.п. 5 п. 5 розд. V Порядку № 966) |
23.1 | |
23.2 | |
23.3 | |
24 | Переносите значення ряд. 22 (п.п. 7 п. 5 розд. V Порядку № 966) |
Відображення в обліку акумульованих коштів
Після того як з 01.02.15 р. сплата ПДВ на спецрахунок стала відбуватися не напряму з поточного рахунка, а через транзитний електронний рахунок, відбулися деякі зміни у правилах відображення таких сум в обліку. Ці особливості пов’язані з відображенням в обліку коштів, що перераховуються на електронний ПДВ-рахунок.
Так, є декілька підходів до відображення таких сум в обліку. Всі вони ґрунтуються на тому, що фактично електронним ПДВ-рахунком керують податківці, а не платники податку. Суб’єкт господарювання, як ви знаєте, може лише отримати інформацію про використання коштів, які зосереджені на цьому рахунку, а ініціювати переказ будуть податківці. Отже, кошти на таких рахунках можна вважати дебіторською заборгованістю бюджету перед вами.
Хоча поки що спеціального рахунка для відображення такої заборгованості у Плані рахунків не передбачено. Тому певна частина експертів схиляється до думки, що такі суми слід показувати на рахунку 64 «Розрахунки за податками та платежами», а саме на спеціальному субрахунку 645 «Електронний рахунок з ПДВ», відкритому в межах цього рахунка.
Інші експерти наполягають на тому, що кошти на електронному ПДВ-рахунку варто обліковувати на окремому виділеному субрахунку до рахунка 33 «Інші кошти», наприклад, на субрахунку 336. Водночас, на наш погляд, використання такого рахунка є недоречним. Річ у тім, що рахунок 33 не призначений для таких цілей.
Нещодавно МФУ у листі від 08.04.15 р. № 31-18410-08-25/12278 (ср. ) повідомило, що такі суми найдоцільніше обліковувати на окремому субрахунку до рахунка 31 «Рахунки в банках». Водночас Мінфін вказує на те, що на сьогодні облік цих сум саме на рахунку 31 не передбачено у самому Плані рахунків, а тому невдовзі внесуть зміни, щоб усунути цю проблему. Незважаючи на такий недолік, вважаємо, що відображати суми, перераховані на електронний ПДВ-рахунок, буде найоптимальніше так, як рекомендує Мінфін.
Правила відображення самих ПДВ-коштів, які залишаються у розпорядженні сільгосппідприємства, залишилися незмінними. Тобто визначене за спецдекларацією перевищення суми ПЗ над сумою ПК, що залишається в розпорядженні сільгосппідприємства, відображається за Дт 641/сільгосп-ПДВ і Кт 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень». А використання цільового фінансування сільгосппідприємство відображає за Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» в кореспонденції з Дт 484.
Приклад. За травень 2015 року задекларовано:
• у загальній ПДВ-декларації показник ряд. 25.1 — 100 грн.;
• у спецрежимній ПДВ-декларації ряд. 25.2 — 7000 грн.
На електронний рахунок перераховано суму 7100 грн., зі спецрахунку використано 4800 грн. Порядок відображення таких сум в обліку покажемо у табл. 2 нижче.
Таблиця 2. Облік акумульованих та використаних спецрежимних коштів
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
дебет | кредит | ||
1. Надходження на електронний ПДВ-рахунок коштів з поточного рахунка | 31/Електронний рахунок | 311 | 7100,00 |
2. Направлення (акумулювання) коштів з електронного ПДВ-рахунка на спецрахунок | 313 | 31/Електронний рахунок | 7000,00 |
641/сільгосп-ПДВ | 481 | 7000,00 | |
3. Сплата податкових зобов’язань, визначених по загальній декларації з ПДВ | 641 | 31/Електронний рахунок | 100,00 |
4. Використання коштів із спецрахунку на оплату придбаних запчастин | 631 | 313 | 4800,00 |
5. Визнання доходу від використання коштів із спецрахунку | 481 | 719 | 4800,00 |
Документи та скорочення статті
Порядок № 966 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 23.09.14 р. № 966.
Порядок № 11 — Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затверджений постановою КМУ від 12.01.11 р. № 11.
Порядок № 569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 16.10.14 р. № 569.
БВ — бюджетне відшкодування.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
ВЗ — від’ємне значення.
РЛ — реєстраційний ліміт.
