Обмін НЕподібними товарами: відображаємо бартер у бухгалтерському обліку

Бухгалтерський облік: головне

Подібними вважають товари, однакові за характером і вартістю (п. 12 МСБО 18 «Дохід»). З цього «методом від зворотного» можна зробити висновок, що неподібними є товари, не однакові за характером та/або вартістю.

Нагадаємо, що право власності на товари, які обмінюються, переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань з передачі майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором чи законом ( ч. 4 ст. 715 ЦКУ).

Отже, якщо в договорі не будуть передбачені особливі умови переходу права власності на товар, то за загальними правилами ця подія відбудеться на останню дату (або на дату відвантаження товару покупцю або на дату отримання від нього товару), що впливає і на бухгалтерський облік.

Зокрема, за таких обставин у бухобліку слід відобразити списання товарів з балансу та їх оприбуткування одночасно у момент здійснення завершальної операції. При цьому податкові зобов’язання з ПДВ виникатимуть на дату передачі товару покупцю, а податковий кредит — на дату отримання товару від покупця*. Тож у бухобліку потрібно правильно відобразити операцію з передачі та отримання товарів від покупця.

* Детальніше про податковий облік бартерних операцій можна дізнатися зі статті «Обмін подібними товарами: відобра жаємо бартер в обліку» // «БТ», 2015, № 47, с. 24.

Відповідно до Інструкції № 291 товари, які були відвантажені, до переходу покупцю ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на них, відображають на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів, зокрема, на субрахунку 287 «Товари в дорозі».

Отримані за бартером товари, на які ще не перейшло право власності, зараховують на забалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Після отримання права власності на такі товари їх списують з субрахунку 023 і відображають на відповідному балансовому субрахунку, призначеному для обліку товарів.

При проведенні обміну неподібними товарами визнають дохід. Порядок розрахунку суми такого доходу залежить від того, чи можна визначити справедливу вартість отриманих за бартерним договором активів.

На нашу думку, у «бартерній» ситуації для визначення справедливої вартості товарів слід орієнтуватися на їх ринкову ціну. При цьому згідно з  п. 2.9 Методрекомендацій № 2 при визначенні справедливої вартості запасів підприємство може використати дані про:

а) останню ринкову ціну операцій з відповідними запасами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому воно діє);

б) ринкові ціни на подібні активи, відкориговані з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якого визначають справедливу вартість;

в) додаткові показники, які характеризують рівень цін на запаси.

При цьому ціна реалізації, очевидно, має включати і ПДВ. Однак з метою оприбуткування товару в операціях обміну між платниками ПДВ, за загальними правилами бухобліку, справедливу вартість товарів слід брати без ПДВ, оскільки до первісної вартості запасів уключаються тільки суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству ( п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»). А в цій ситуації ПДВ підлягає відшкодуванню.

Справедлива вартість відома

У цьому випадку суму доходу визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, які отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною (збільшеною) відповідно на суму переданих (отриманих) грошових коштів та їх еквівалентів ( п. 23 П(С)БО 15 «Дохід»).

Первісною вартістю запасів, які придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів ( п. 13 П(С)БО 9).

Приклад 1. ТОВ «Статус» (платник ПДВ) передало за бартерним договором ТОВ «Олімп» (платник ПДВ) товар «А», балансова вартість якого становила 9000 грн. (сальдо за субрахунком 281 «Товари на складі»). Як ціна постачання була зазначена в договорі вартість 12000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), вона ж є і справедливою вартістю товару «А».

В обмін ТОВ «Статус» отримало інший (неподібний) товар «Б». Справедлива вартість товару «Б» дорівнює 15000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 2500 грн.), вона визначена і як договірна ціна товару «Б». У зв’язку з цим ТОВ «Статус» доплачує покупцю (15000 - 12000) = 3000 грн.

Балансова вартість товару «Б» у ТОВ «Олімп» становила 11000 грн. без ПДВ (сальдо за субрахунком 281 «Товари на складі»).

Підприємства класифікують таку операцію як обмін неподібними активами.

У договорі не передбачена особлива умова про перехід права власності на товари, тому таке право переходить до сторін за «останньою подією». Першим передало товар «А» ТОВ «Статус», а потім передало товар «Б» ТОВ «Олімп».

Облік зазначених операцій відображено у табл. 1.

Таблиця 1. Облік операцій з обміну неподібними товарами між платниками ПДВ (справедлива вартість отриманого активу відома)

За ситуації, коли сторона, яка передає, є платником ПДВ, а товари отримано від неплатника ПДВ, цей податок до справедливої вартості отриманих від неплатника ПДВ товарів не входить, відповідно, права на податковий кредит немає.

Продемонструємо облік цих операцій на прикладі.

Приклад 2. Припустимо, що у прикладі 1 ТОВ «Олімп» не є платником ПДВ. Інші умови є аналогічними прикладу 1 з тією лише різницею, що договірна вартість товару «Б» становить 15000 грн. без ПДВ, а справедлива вартість товару «Б» — 15500 грн.

Тоді облік операцій буде таким (табл. 2).

Таблиця 2. Облік операцій з обміну неподібними товарами між платником і неплатником ПДВ (справедлива вартість отриманого активу відома)

Справедливу вартість визначити неможливо

У цьому випадку дохід визначають за справедливою вартістю активів, робіт, послуг (крім грошових коштів та їх еквівалентів), переданих за цим бартерним контрактом ( п. 24 П(С)БО 15). При цьому продавцям — платникам ПДВ доречно визначати суму доходу з ПДВ (кредит рахунка 70), а потім на суму ПДВ зменшити дохід.

Згідно з  п. 13 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, які придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів. А ось як визначити первісну вартість запасів за ситуації, коли справедлива вартість отриманих запасів невідома, у  П(С)БО 9 не зазначено.

Тут можна провести аналогію з основними засобами. Тоді первісну вартість запасів, отриманих в обмін на неподібний актив, можна визначити за справедливою вартістю переданого немонетарного активу, збільшеною (зменшеною) на суму грошової доплати, яка була передана (отримана) під час обміну.

Справедливу вартість переданого немонетарного активу платникам ПДВ у цьому випадку слід визначати виходячи з ціни, що включає ПДВ, інакше не буде збігу результатів (див. приклад 3).

Приклад 3. ПП «Фаворит» (платник ПДВ) за бартерним договором передало ТОВ «Лідер» (платник ПДВ) товар «А», балансова вартість якого становила 10000 грн. (сальдо за субрахунком 281 «Товари на складі»). Ця сама вартість 12000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 2000 грн.) була зазначена в договорі як ціна постачання та є справедливою вартістю товару «А».

У обмін ПП «Фаворит» отримало інший (неподібний) товар «Б» за договірною вартістю 15000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 2500 грн.). У зв’язку з цим підприємство доплачує покупцю (15000 - 12000) = 3000 грн. Справедлива вартість товару «Б» є невідомою. Підприємства класифікують таку операцію як обмін неподібними активами.

У договорі не передбачена особлива умова щодо переходу права власності на товари, тому таке право переходить до сторін за «останньою подією». Першим передало товар ПП «Фаворит», а потім передало товар ТОВ «Лідер»*.

* ТОВ «Лідер» відображає операцію аналогічно ТОВ «Олімп» за даними прикладу 1.

Операції у ПП «Фаворит» будуть відображені так, як показано в табл. 3.

Таблиця 3. Облік операцій з обміну неподібними товарами між платниками ПДВ (справедлива вартість отриманого активу є невідомою)

Продемонструємо облік цих операцій за ситуації, коли товар отриманий платником ПДВ від неплатника ПДВ.

Приклад 4. Припустимо, що у прикладі 3 ТОВ «Лідер» не є платником ПДВ. Інші умови є аналогічними прикладу 3 з тією лише різницею, що вартість товару «Б» дорівнює 15000 грн. без ПДВ.

Операції відобразимо в обліку так, як показано в табл. 4.

Таблиця 4. Облік операцій з обміну неподібними товарами між платником і неплатником ПДВ (справедлива вартість отриманого активу є невідомою)

Документи та скорочення статті

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.07 р. № 2.

ПН — податкова накладна.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.