Обмін подібними товарами: відображаємо бартер в обліку

Правові аспекти

Особливості укладення договору міни застерігаються в  парагафі 6 гл. 54 ЦКУ і  ст. 293 ГКУ.

За договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов’язується передати іншій стороні у власність один товар в обмін на інший ( ч. 1 ст. 715 ЦКУ). У визначенні договору міни з  ч. 1 ст. 293 ГКУ передбачена можливість обміну товару на умовах повного господарського відання або оперативного управління, але це стосується державних і комунальних підприємств.

До договору міни застосовуються загальні положення щодо купівлі-продажу, договору постачання, договору контрактації або інших договорів, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов’язання ( ч. 1 ст. 716 ЦКУ, ч. 5 ст. 293 ГКУ).

Кожна зі сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона отримує на заміну ( ч. 2 ст. 715 ЦКУ, ч. 2 ст. 293 ГКУ).

Сторони можуть домовитися про обмін товарами різної вартості. У цьому випадку в договорі може бути встановлена доплата за товар більшої вартості, який обмінюється на товар меншої вартості ( ч. 3 ст. 715 ЦКУ, ч. 3 ст. 293 ГКУ).

Увага: право власності на товари, що обмінюються, переходить до сторін одночасно після виконання зобов’язань щодо передачі майна обома сторонами, якщо інше не встановлене договором чи законом ( ч. 4 ст. 715 ЦКУ). Із цього випливає важливий висновок: якщо в договорі не будуть передбачені особливі умови переходу права власності на товар, то за загальними правилами він відбудеться на останню дату (або за відвантаженням товару покупцю, або за отриманням від нього товару), що впливає і на бухгалтерський облік.

Тому якщо сторони бажають відображати операції за бартерними договорами у «звичайному порядку», тобто на дату передачі товару покупцю ( ч. 1 ст. 334 ЦКУ), то таку умову обов’язково слід вказати в договорі міни.

Договором може бути встановлений обмін майна на роботи, послуги ( ч. 5 ст. 715 ЦКУ). Не може бути об’єктом міни майно, віднесене законодавством до основних фондів, яке належить до державної або комунальної власності, у разі, якщо інша сторона договору міни не є відповідно державним або комунальним підприємством ( ч. 4 ст. 293 ГКУ).

Зауважимо також, що відповідно до п. 291.6 ПКУ платники єдиного податку груп 1 — 3 повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Із цього випливає, що за відвантажену продукцію єдиноподатники не можуть отримати в обмін будь-який товар або послугу, тобто бартер для них заборонений.

Бартерні операції в податковому обліку

Податок на прибуток. У ПКУ не передбачено будь-яких коригувань фінрезультату саме за бартерними операціями з товарами.

Єдине коригування стосується придбань товарів за будь-якими договорами і стосується окремих випадків. Так, відповідно до п.п. 140.5.4 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшують на суму 30 % вартості товарів, придбаних у:

• неприбуткових організацій, крім випадків, коли сума вартості товарів, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року (у 2015 році — 60900 грн.), і крім бюджетних установ;

• нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), які зареєстровані в державах (на територіях), зазначених у  п.п. 39.2.1.2 ПКУ. Тобто нерезидентів тих країн, які включені до Переліку № 977.

Це коригування проводять платники податків, у яких ( п.п. 134.1.1 ПКУ):

• річний дохід за останній звітний період перевищує 20 млн грн. або

• річний дохід менше 20 млн грн., але вони не прийняли рішення щодо непроведення коригувань.

У решті випадків бартерні операції відображають за бухгалтерськими правилами.

ПДВ. У ПКУ не застережені особливі правила нарахування податкових зобов’язань і податкового кредиту за бартерними операціями, тому такі операції відображають в обліку з ПДВ у загальному порядку.

Згідно з  п. 188.1 ПКУ базу обкладення операцій з постачання товарів (у тому числі й за бартером) визначають виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів. При цьому база оподаткування не може бути нижче ціни придбання товарів, а стосовно самостійно виготовлених товарів — не нижче їх собівартості.

Таким чином, у бартерному договорі обов’язково слід вказати договірну вартість товарів, що поставляються, виходячи з якої і слід визначати базу обкладення ПДВ.

Увага: якщо договірна вартість (без ПДВ) буде нижче собівартості товарів, що поставляються, податкові зобов’язання доведеться визначати виходячи з їх собівартості.

При цьому потрібно оформити дві ПН:

• першу — на договірну вартість (її видають покупцю — платнику ПДВ);

• другу — на суму перевищення собівартості товарів над договірною ціною (без ПДВ) з типом причини «15» (для покупних товарів) або «17» (для своєї продукції). Ці ПН покупцю не видають ( п. 9 Порядку № 957).

Майте на увазі: незалежно від моменту переходу права власності на товар податкові зобов’язання за бартером нараховуються за датою відвантаження товару покупцю ( абз. «а» п. 187.1 ПКУ). Відповідно податковий кредит виникає на дату отримання товарів від покупця ( п. 198.2 ПКУ).

Як визначити справедливу вартість

Для бухгалтерського обліку бартерних операцій важливе значення має справедлива вартість переданих (отриманих) товарів.

Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату ( п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).

Як же її визначити? Чіткої відповіді на це запитання немає. Так, у додатку до П(С)БО 19 наведений порядок розрахунку справедливої вартості для деяких активів. Зокрема, для готової продукції і товарів справедливою вартістю є ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції і товарів.

Між тим навряд чи справедливу вартість товарів для бартерних операцій можна визначати у такий спосіб. Пояснимо чому.

Неважко помітити, що розрахована за викладеною вище процедурою справедлива вартість буде нижче собівартості товарів. Адже якщо від ціни продажу товару відняти суму прибутку — залишиться його собівартість. А якщо від цієї суми відняти витрати на реалізацію, то вийде сума собівартості, зменшена на витрати на реалізацію, які до цієї собівартості до того ж не входять.

Причому фахівці у сфері міжнародного обліку підкреслюють, що при обміні товарами їх справедлива вартість зазвичай перевищує собівартість*.

* Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — Х.: Фактор, 2007. — С. 533.

Ми вважаємо, що за «бартерної» ситуації для визначення справедливої вартості товарів потрібно орієнтуватися саме на їх ринкову ціну. При цьому згідно з п. 2.9 Методрекомендацій № 2 при визначенні справедливої вартості запасів підприємство може використовувати дані про:

а) останню ринкову ціну операцій з відповідними запасами (за умови відсутності істотних негативних змін в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство);

б) ринкові ціни на подібні активи, відкориговані з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якого визначається справедлива вартість;

в) додаткові показники, які характеризують рівень цін на запаси.

І тут виникає таке запитання: як визначити ціну реалізації платникам ПДВ (з урахуванням ПДВ чи без)? У нормативах і про це нічого не сказано. Оскільки йдеться про ринкову ціну, то, очевидно, вона має включати і ПДВ. Проте для цілей оприбуткування товару в операціях з обміну між платниками ПДВ, за загальними правилами бухобліку, справедливу вартість слід брати без ПДВ. Адже до первісної вартості запасів уключаються тільки суми непрямих податків, що не відшкодовуються підприємству ( п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»). А тут є відшкодування ПДВ.

Які товари вважають подібними

Розпочнемо з того, що у П(С)БО не зазначено, які запаси слід вважати подібними. З п. 12 МСБО 18 «Дохід» випливає, що подібними товарами вважають товари, однакові за характером і вартістю. У зазначеній нормі наводиться і приклад подібних товарів: обмін олією або молоком між постачальниками в різних регіонах для своєчасного задоволення попиту в певній місцевості.

Фахівці у сфері міжнародного обліку відмічають, що насправді обмінні операції подібними товарами є досить обмеженими. Віднесення активів, які обмінюються, до подібних часто викликає труднощі та потребує особливої уваги.

Якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість, дохід не визнають ( п. 9 П(С)БО 15 «Дохід»). Відповідно витрати в сумі балансової вартості обмінюваних товарів також не виникають.

Цей особливий порядок фахівці коментують так: «Обмін подібними товарами (продукцією) або послугами містить певні вигоди. Операція обміну має бути проаналізована для того, щоб зрозуміти її суть, а також визначити, які наміри мають сторони. Якщо метою обміну є сприяння однієї сторони господарським процесам іншої (за погодженням), то процес заробляння грошей не є завершеним і дохід не визнаватиметься.»*

* Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — Х.: Фактор, 2007. — С. 533.

Таким чином, за сучасних умов господарювання обмін подібними товарами у нас зустрічається вкрай рідко.

Бухгалтерський облік

Первісну вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, визначають за балансовою вартістю переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різницю між балансовою та справедливою вартістю переданих запасів уключають до складу витрат звітного періоду ( п. 13 П(С)БО 9 «Запаси»). Такі витрати можна відобразити на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Важлива деталь: оскільки право власності за відсутності особливих умов у бартерному договорі переходить до сторін після виконання зобов’язань з передачі майна обома сторонами, то в бухобліку слід відобразити списання товарів з балансу і їх оприбуткування одночасно у момент здійснення завершальної операції. Водночас податкові зобов’язання з ПДВ виникатимуть на дату передачі товару покупцю, а податковий кредит — на дату отримання товару від покупця.

У зв’язку з цим виникає необхідність фіксації в обліку операцій з передачі та отримання товарів від покупця.

Згідно з  Інструкцією № 291 готова продукція, товари, які були відвантажені, до переходу до покупця ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на них, відображаються на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів. Зазвичай для обліку таких товарів використовують субрахунок 287 «Товари в дорозі». Якщо передача права власності на товар відбувається за «останньою» подією, у принципі, можливі дві ситуації.

Ситуація 1. Відвантаження товару покупцю здійснюється раніше отримання товару від нього. Тоді на дату передачі товару покупцю продавець відображає списані товари на субрахунку 287. А після оприбуткування товарів від покупця вони вже списуються із цього субрахунку.

Ситуація 2. Відвантаження товару покупцю здійснюється після отримання товару від нього. У цій ситуації на дату отримання товарів вони зараховуються на забалансовий субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». Інструкція № 291 допускає такі дії. Зокрема, в ній зазначено, що на субрахунку 023 відображають отримані від постачальників, але не оплачені товарно-матеріальні цінності, заборонені до витрачання до їх оплати. Після передачі товару покупцю отримані товари списують із субрахунку 023 і відображають на відповідному балансовому субрахунку, на якому обліковують товари.

Проілюструємо викладений порядок на прикладі.

Приклад 1. ТОВ «Крокус» (платник ПДВ) за бартерним договором обміняло у ТОВ «Лютик» (платник ПДВ) товар «А» на товар «Б». Балансова вартість товару «А» і товару «Б» становила 10000 грн. (сальдо за субрахунком 281 «Товари на складі»). У договорі як ціна постачання була вказана сума 12000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Першим передало товар ТОВ «Крокус», а потім передало товар ТОВ «Лютик». У договорі не передбачена особлива умова щодо переходу права власності на товари, тому таке право переходить до сторін за «останньою подією». Обидва підприємства своєчасно зареєстрували ПН в ЄРПН.

Підприємства класифікують таку операцію як обмін подібними активами. При цьому:

1) справедлива вартість обмінюваних товарів становить 10000 грн. (без ПДВ);

2) справедлива вартість обмінюваних товарів дорівнює 7000 грн. (без ПДВ).

Облік операцій виглядатиме так (табл. 1):

Таблиця 1. Облік операцій з обміну подібними товарами між платниками ПДВ

Якщо одна сторона є неплатником ПДВ

А тепер покажемо особливості відображення в обліку бартерних операцій за ситуації, коли одна із сторін договору не є платником ПДВ.

Приклад 2. ТОВ «Мир» (платник ПДВ) за бартерним договором обміняло у ПП «Праця» (неплатник ПДВ) товар «А» на товар «Б». Балансова вартість товару «А» і товару «Б» становила 10000 грн. (сальдо за субрахунком 281 «Товари на складі»). Ця сама вартість (10000 грн.) була зазначена в договорі як ціна постачання. Тільки у ТОВ «Мир» ця сума складається з ціни товару «А» без ПДВ — 8333,33 грн. і суми ПДВ — 1666,67 грн. Першим передав товар ТОВ «Мир», а потім передав товар ПП «Праця». У договорі передбачено, що право власності на товар переходить у момент його передачі покупцю.

Підприємства класифікують таку операцію як обмін подібними активами. При цьому:

1) справедлива вартість обмінюваних товарів становить 10000 грн. (без ПДВ);

2) справедлива вартість обмінюваних товарів дорівнює 7000 грн. (без ПДВ).

Ці операції будуть відображені в обліку так (див. табл. 2).

Таблиця 2. Облік операцій з обміну подібними товарами між платником і неплатником ПДВ

Документи та скорочення статті

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Порядок № 957 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 22.09.14 р. № 957.

Перелік № 977 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (додаток до розпорядження КМУ від 16.09.15 р. № 977-р).

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.07 р. № 2.

ПН — податкова накладна.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.