Валютне регулювання: що потрібно врахувати
Договір про отримання позики з нерезидентом укладають у письмовій формі (п. 3 ст. 31 Закону № 2709).
На замітку: згідно з п.п. «в» п. 4 ст. 5 Декрету № 15-93 надання і отримання резидентами кредитів в інвалюті, якщо строки та суми таких кредитів перевищують установлені законодавством межі, потребують отримання індивідуальної ліцензії. Однак на сьогодні зазначена норма не діє, оскільки законодавством не встановлені граничні суми та строки отримання кредитів. Це підтверджують і офіційні органи (див. п. 10 постанови № 5, лист НБУ від 29.05.01 р. № 28-313/2178).
Реєстрація в НБУ. До фактичного отримання позики позичальник зобов’язаний її зареєструвати в територіальному відділенні НБУ*. Це передбачено Указом № 734, а порядок реєстрації викладений у Положенні № 270. Для реєстрації договору позичальник зобов’язаний надати відповідні документи до обслуговуючого банку, який направляє їх до територіального управління НБУ.
* Не потребують реєстрації НБУ тільки договори про отримання резидентами від нерезидентів комерційних кредитів, а також кредитів, які залучаються державою або під державні гарантії (п. 1.10 глави 1 розділу I Положення № 270).
За відсутність реєстрації позики на позичальника може бути накладений штраф у сумі, еквівалентній 1 % розміру отриманої позики, перерахованій у гривні по офіційним обмінним курсом НБУ на день отримання позики, з подальшою обов’язковою реєстрацією зазначених договорів (ст. 2 Указу № 734). Крім того, без реєстрації банк не обслуговуватиме позикові кошти, якщо такі надійдуть від нерезидента на поточний рахунок позичальника (ст. 1 Указу № 734, пп. 3.1, 3.7 глави 3 розділу I Положення № 270).
Обмеження за розміром процентів. Розмір виплат за користування позикою за процентною ставкою з урахуванням комісій, неустойки та інших встановлених договором платежів, у тому числі тих, які є санкціями за неналежне виконання умов договору, не повинен перевищувати розміру виплат за кредитами, розрахованого виходячи з установленої НБУ максимальної процентної ставки за договорами** (п. 1.11 глави 1 розділу I Положення № 270).
** Не застосовується максимальна ставка тільки до договорів кредитування, укладених резидентами з деякими міжнародними фінансовими організаціями (п. 1.18 глави 1 розділу I Положення № 270).
Максимальна процентна ставка за кредитними договорами визначена постановою № 363. Для фіксованої процентної ставки вона становить зі строками запозичень:
• до 1 року — не вище 9,8 % річних;
• від 1 до 3 років — не вище 10 % річних;
• понад 3 років — не вище 11 % річних.
Максимальна процентна ставка для плаваючої процентної ставки — ставка LIBOR для тримісячних депозитів у доларах США плюс 750 базисних пунктів.
Резиденти-позичальники отримують і погашають позики тільки у безготівковій формі (п. 1.4 глави 1 розділу I Положення № 270).
Валюта для погашення позики та процентів може бути:
• придбана позичальником на МВРУ (відповідний пакет документів наведений у п. 1 глави 3 розділу II Положення № 281);
• перерахована з поточного рахунка за рахунок інвалюти, що надійшла від виконання експортних контрактів (тоді згідно з п. 3.4 Положення № 216 підтвердних документів для перерахування валюти з поточного рахунка до банку не подають);
• перерахована з поточного рахунка позичальника, відкритого за кордоном. Для відкриття такого рахунка резидент повинен отримати індивідуальну ліцензію НБУ ( п.п. «д» ч. 4 ст. 5 Декрету № 15-93).
Майте на увазі: отримані позики підлягають обов’язковому продажу на МВРУ з розподільчого рахунка в банку в розмірі 75 % від суми надходжень (п. 2 постанови № 581).
Не підлягають обов’язковому продажу тільки надходження за кредитами, позиками:
• які залучаються відповідно до міжнародних договорів України, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України;
• від міжнародних фінорганізацій, членом яких є Україна;
• від міжнародних фінорганізацій, за договорами з якими Україна зобов’язалася забезпечувати правовий режим, що надається іншим міжнародним фінорганізаціям.
Податковий облік
Податок на прибуток. Особи, які згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ не проводять коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці, передбачені в розділі III ПКУ (з річним доходом не вище 20 млн грн.), показують операції позики виключно за бухгалтерськими правилами.
Особи, які проводять коригування, повинні врахувати норми п. 140.2 ПКУ стосовно збільшення фінрезультату при виплаті боргових зобов’язань пов’язаним особам — нерезидентам. Згідно із зазначеною нормою платники податків, у яких сума боргових зобов’язань (у тому числі за позиками), що виникли в операціях з пов’язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у «3, 5 рази», збільшують фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50 % суми:
• фінансового результату до оподаткування;
• фінансових витрат;
• амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Проценти, що перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінрезультат до оподаткування, зменшують фінрезультат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щороку на 5 % до повного її погашення з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ.
Водночас виникають запитання стосовно самої цифри (3, 5 разів). Незрозуміло, на що саме тут слід орієнтуватися — на 3 рази, на 5 разів або ж це просто невдале відтворення (з пропуском) 3,5 рази. Судячи з Проекту Закону України від 22.12.14 р. № 1578, відповідно до якого до ПКУ були внесені зазначені корективи, тут мається на увазі показник 3,5 рази. До речі, податківці, його так і відтворили в одній з консультацій з категорії 102.08.01 ЗІР ДФСУ. Утім, в іншій консультації з тієї самої категорії вони «перестрахувалися» і навели вже числа з пропуском (3, 5 разів). Залишається сподіватися на те, що в майбутньому законодавці виправлять цю помилку.
Податок на доходи нерезидентів. При виплаті процентів нерезидентам-кредиторам відповідно до п. 141.4 ПКУ позичальник зобов’язаний утримати податок на доходи за ставкою 15 % за рахунок нерезидента. Виняток становлять тільки нерезиденти тих країн, з якими укладені договори про уникнення подвійного оподаткування. Останній список таких договорів оприлюднено в листі ДФСУ від 30.01.15 р. № 2809/7/99-99-12-01-03-17 (ср. ). Рекомендації щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування викладено в листі ДПСУ від 27.12.12 р. № 12744/0/71-12/12-1017.
Бухгалтерський облік позик
«Тіло» позики. Основна сума позики належить до фінансових зобов’язань, оскільки є контрактним зобов’язанням передати грошові кошти іншому підприємству ( п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).
Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові зобов’язання спочатку оцінюють і відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається в цьому випадку із справедливої вартості отриманих активів (суми позики).
Відповідно до п. 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов’язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінзобов’язань, призначених для перепродажу, і зобов’язань за похідними фінансовими інструментами.
Однак позичальники зазвичай не застосовують для відображення позики метод амортизованої собівартості. Пов’язано це з тим, що в методі ефективної ставки процента передбачається нарахування амортизації дисконту або премії з визначенням суми амортизації у вигляді різниці між витратами за фіксованою ставкою процента і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості фінансового зобов’язання. Водночас позичальник премії (дисконту) за позикою, як правило, не має, у зв’язку з чим метод ефективної ставки процента до таких операцій є непридатним.
Довгострокові зобов’язання, на які нараховуються проценти, відображають у балансі за їх теперішньою вартістю ( п. 10 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). Водночас стосовно отриманих позик теперішньою вартістю є фактична сума заборгованості за позикою*.
* На це звернув увагу і член Ради з Міжнародних стандартів фінансової звітності при Мінфіні України С. Ф. Голов (див. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / під ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ: ТОВ «Баланс-клуб», 2001, 341 с.
Зобов’язання позичальника в частині основної суми інвалютної довгострокової позики (отриманої на строк понад 12 місяців) відображають на субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».
У Інструкції № 291 не передбачений окремий субрахунок для відображення короткострокових позик, отриманих від нерезидентів. Тому залишається ввести такий субрахунок на власний розсуд (наприклад, можна ввести субрахунок 607 «Інші короткострокові позики в іноземній валюті»).
Частина довгострокових зобов’язань, що підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, переводять до складу короткострокової заборгованості з відображенням на субрахунку 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».
Витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями, є фінансовими витратами ( п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).
Витрати на проценти визнаються зобов’язаннями в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного сенсу відповідного договору (за аналогією з процентними доходами з п. 20 П(С)БО 15 «Дохід»). Проценти за позикою безпечніше відображати в обліку виходячи з дати їх нарахування нерезидентом, зазначеної в документах, в яких наводиться розрахунок суми процентів.
Нараховані фінансові витрати згідно з п. 4 П(С)БО 31 визнаються:
• суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами**, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичними особами, які не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ) — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями);
** Критерії віднесення суб’єктів господарювання до суб’єктів малого підприємництва наведені в ч. 3 ст. 55 ГКУ.
• іншими юридичними особами — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Для проведення капіталізації повинні одночасно дотримуватися такі умови ( п. 10 П(С)БО 31):
• здійснюються витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;
• здійснюються фінансові витрати;
• виконуються роботи зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні і адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.
Приклади кваліфікаційних активів наведені в додатку 1 до П(С)БО 31.
Нарахування процентів за будь-якими позиками відображають кореспонденцією за дебетом субрахунку 951 «Проценти за кредитом» і кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими процентами»***. Далі витрати, що включаються до собівартості кваліфікаційного активу, списують на субрахунок 151 «Капітальне будівництво» (Дт 151 — Кт 951). Інші витрати списують на субрахунок 792 «Результат фінансових операцій».
Курсові різниці. Порядок відображення в обліку валютних операцій регламентує П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Операції отримання позики призводять до виникнення монетарних статей, тобто статей балансу, які передбачають подальшу сплату у фіксованій сумі грошових коштів. У зв’язку з цим перерахунку на дату балансу та на дату здійснення операції ( п. 8 П(С)БО 21) підлягають статті заборгованості за:
• основною сумою позики;
• процентами за позиками.
Мінфін у листі від 24.03.04 р. № 31-04200-20-25/4757 приписав визнавати курсові різниці від перерахунку заборгованості за кредитом іншими операційними доходами (витратами) або іншими доходами (витратами) залежно від цільового характеру (на операційну чи інвестиційну діяльність) використання кредиту. Виходячи з цього, курсові різниці від перерахунку основної суми позики, витраченої на операції у межах:
• операційної діяльності (зокрема, для поповнення обігових коштів, придбання товарів, робіт, послуг), відображають на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці», 945 «Втрати від операційної курсової різниці»;
• інвестиційної (неопераційної) діяльності (наприклад, на придбання необоротних активів), показують на субрахунках 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці», 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
На субрахунках неопераційної діяльності обліковують і курсові різниці від перерахунку заборгованості за процентами. Утім, цей підхід не є єдиним. Так, виходячи з МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» сплачені проценти, які не збільшують собівартість кваліфікаційного активу, можуть належати як до операційної (базовий підхід), так і до фінансової діяльності (альтернативний підхід). При використанні першого підходу курсові різниці за процентами підлягають відображенню на рахунках операційної діяльності.
Приклад. Підприємство 16.07.15 р. отримало від нерезидента позику в розмірі 10000 $ на два місяці під 9 % річних на придбання товару. За умовами договору проценти за користування позикою нараховуються щомісяця (виходячи з кількості календарних днів у місяці) і виплачуються до десятого числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування та в момент погашення позики. Позика погашена 16.09.15 р. Інші дані наведені в таблиці.
Облік операцій отримання позики від нерезидента
Дата операції | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
Дт | Кт | Сума, грн. | ||
16.07.15 | Отримано на розподільчий рахунок банку позику від нерезидента (курс НБУ — 22,107282 грн. за 1 $) | 316 | 607 | 10000 $ 221072,82 |
17.07.15 | Списано з розподільчого рахунку 75 % валюти для продажу на МВРУ (курс НБУ — 21,986687 грн. за 1 $) | 334 | 316 | 7500 $ 164900,15 |
17.07.15 | Відображено доходи від продажу 75 % інвалюти на МВРУ за курсом 22,02 грн. за 1 $ ((22,02 - 21,986687) х 7500 $) | 334 | 711 | 249,85 |
17.07.15 | Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 334 | 495,45 |
17.07.15 | Відображено надходження гривень від продажу інвалюти за вирахуванням комісійних банку | 311 | 334 | 164654,55 |
17.07.15 | Надійшла валюта на поточний рахунок в іноземній валюті (курс НБУ — 21,986687 грн. за 1 $) | 312 | 316 | 2500 $ 54966,72 |
17.07.15 | Відображено витрати від курсових різниць за валютою ((22,107282 - 21,986687) х 10000 $) | 945 | 316 | 1205,95 |
31.07.15 | Нараховано проценти за позикою (курс НБУ — 21,611775 грн. за 1 $)(1) | 951 | 684 | 39,45 $ 852,58 |
31.07.15 | Відображено доходи від курсових різниць за заборгованістю за позикою ((22,107282 - 21,611775) х 10000 $) | 607 | 714 | 4955,07 |
07.08.15 | Сплачені проценти за позикою (курс НБУ — 21,484096 грн. за 1 $) | 684 | 312 | 39,45 $ 847,55 |
07.08.15 | Відображено доходи від курсових різниць за заборгованістю за процентами ((21,611775 - 21,484096) х 39,45 $) | 684 | 744 | 5,03 |
31.08.15 | Нараховано проценти за позикою (курс НБУ — 21,185441 грн. за 1 $)(2) | 951 | 684 | 76,44 $ 1619,38 |
31.08.15 | Відображено доходи від курсових різниць за заборгованістю за позикою ((21,611775 - 21,185441) х 10000 $) | 607 | 714 | 4263,34 |
09.09.15 | Сплачено проценти за позикою (курс НБУ — 22,416926 грн. за 1 $) | 684 | 312 | 76,44 $ 1713,51 |
09.09.15 | Відображено витрати від курсових різниць за заборгованістю за процентами ((22,416926 - 21,185441) х 76,44 $) | 974 | 684 | 94,13 |
16.09.15 | Нараховано проценти за позикою (курс НБУ — 21,998165 грн. за 1 $)(1) | 951 | 684 | 39,45 $ 867,87 |
16.09.15 | Сплачено проценти за позикою | 684 | 312 | 39,45 $ 867,87 |
16.09.15 | Повернено позику нерезиденту(3) | 607 | 312 | 10000 $ 219981,65 |
16.09.15 | Відображено витрати від курсових різниць за заборгованістю за позикою ((21,998165 - 21,185441) х 10000 $) | 945 | 607 | 8127,24 |
(1) Суму процентів визначають так: 10000 $ х 9 % : 365 дн. х 16 дн. = 39,45 $. (2) Суму процентів розраховують так: 10000 $ х 9 % : 365 дн. х 31 дн. = 76,44 $. (3) З метою спрощення проводки з придбання інвалюти не наводимо. | ||||
Вважаємо, що з обліком нерезидентних позик ви тепер впораєтеся, залишилося знайти відповідного позикодавця.
Висновки
До фактичного отримання позики позичальник зобов’язаний її зареєструвати в територіальному відділенні НБУ.
Розмір виплат за користування позикою не повинен перевищувати розміру виплат за цими позиками, розрахованого виходячи з установленої НБУ максимальної процентної ставки.
Резиденти-позичальники отримують і погашають позики тільки у безготівковій формі.
Отримані позики підлягають обов’язковому продажу на МВРУ з розподільчого рахунку у банку в розмірі 75 % від їх суми.
Особи, які не проводять коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці, передбачені в розділі III ПКУ, показують операції позики виключно за бухгалтерськими правилами.
Особи, які проводять коригування, повинні врахувати норми п. 140.2 ПКУ стосовно збільшення фінрезультату при виплаті боргових зобов’язань пов’язаним особам — нерезидентам. Однак порядок застосування цієї норми на сьогодні незрозумілий, оскільки в її формулюванні є помилка.
При виплаті процентів нерезидентам-кредиторам позичальник зобов’язаний утримати податок на доходи за ставкою 15 % за рахунок нерезидента.
Позичальник відображає заборгованість за позикою у бухобліку виходячи з фактичної суми заборгованості, при цьому за валютними позиками нараховують курсові різниці за основною сумою позики та за процентами.
Курсові різниці від перерахунку основної суми позики залежно від напрямку її витрачання можуть бути відображені у складі операційної або неопераційної діяльності. Курсові різниці за процентами показують у складі неопераційної діяльності.
Документи статті
Закон № 2709 — Закон України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.05 р. № 2709-IV.
Указ № 734 — Указ Президента України «Про врегулювання порядку отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» від 27.06.99 р. № 734/99.
Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93.
Постанова № 5 — постанова Пленуму Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ «Про практику застосування судами законодавства при вирішенні спорів, які виникають з кредитних правовідносин» від 30.03.12 р. № 5.
Постанова № 363 — постанова Правління НБУ «Про встановлення процентних ставок за зовнішніми запозиченнями резидентів» від 03.08.04 р. № 363.
Постанова № 581 — постанова Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 03.09.15 р. № 581.
Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.05 р. № 281.
Положення № 270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою правління НБУ від 17.06.04 р. № 270.
Положення № 216 — Положення про порядок виконання банками документів на переказ, примусове списання та арешт коштів в іноземних валютах і банківських металів, затверджене постановою Правління НБУ від 28.07.08 р. № 216.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
