Валютное регулирование: что нужно учесть
Договор о получении займа с нерезидентом заключают в письменной форме ( п. 3 ст. 31 Закона № 2709).
На заметку: согласно п.п. «в» п. 4 ст. 5 Декрета № 15-93 предоставление и получение резидентами кредитов в инвалюте, если сроки и суммы таких кредитов превышают установленные законодательством пределы, требуют получения индивидуальной лицензии. Однако на данный момент указанная норма не действует, поскольку законодательством не установлены предельные суммы и сроки получения кредитов. Это подтверждают и официальные органы (см. п. 10 постановления № 5, письмо НБУ от 29.05.01 г. № 28-313/2178).
Регистрация в НБУ. До фактического получения займа заемщик обязан его зарегистрировать в территориальном отделении НБУ*. Это предусмотрено Указом № 734, а порядок регистрации изложен в Положении № 270. Для регистрации договора заемщик обязан предоставить соответствующие документы в обслуживающий банк, который направляет их в территориальное управление НБУ.
* Не требуют регистрации НБУ только договоры о получении резидентами от нерезидентов коммерческих кредитов, а также кредитов, которые привлекаются государством или под государственные гарантии (п. 1.10 главы 1 раздела I Положения № 270).
За отсутствие регистрации займа на заемщика может быть наложен штраф в сумме, эквивалентной 1 % размера полученного займа, пересчитанной в гривни по официальному обменному курсу НБУ на день получения займа, с последующей обязательной регистрацией указанных договоров (п. 2 Указа № 734). Кроме того, без регистрации банк не будет обслуживать заемные средства, если таковые поступят от нерезидента на текущий счет заемщика (п. 1 Указа № 734, п. 3.1, 3.7 главы 3 раздела I Положения № 270).
Ограничение по размеру процентов. Размер выплат за пользование займом по процентной ставке с учетом комиссий, неустойки и других установленных договором платежей, в том числе тех, которые являются санкциями за ненадлежащее выполнение условий договора, не должен превышать размер выплат по кредитам, рассчитанный исходя из установленной НБУ максимальной процентной ставки по договорам** (п. 1.11 главы 1 раздела I Положения № 270).
** Не применяется максимальная ставка только к договорам кредитования, заключенным резидентами с некоторыми международными финансовыми организациями (п. 1.18 главы 1 раздела I Положения № 270).
Максимальная процентная ставка по кредитным договорам установлена постановлением № 363. Для фиксированной процентной ставки она составляет со сроками заимствований:
• до 1 года — не выше 9,8 % годовых;
• от 1 до 3 лет — не выше 10 % годовых;
• свыше 3 лет — не выше 11 % годовых.
Максимальная процентная ставка для плавающей процентной ставки — ставка LIBOR для трехмесячных депозитов в долларах США плюс 750 базисных пунктов.
Резиденты-заемщики получают и погашают займы только в безналичной форме (п. 1.4 главы 1 раздела I Положения № 270).
Валюта для погашения займа и процентов может быть:
• приобретена заемщиком на МВРУ (соответствующий пакет документов приведен в п. 1 главы 3 раздела II Положения № 281);
• перечислена с текущего счета за счет инвалюты, поступившей от выполнения экспортных контрактов (тогда согласно п. 3.4 Положения № 216 подтверждающие документы для перечисления валюты с текущего счета в банк не подают);
• перечислена с текущего счета заемщика, открытого за рубежом. Для открытия такого счета резидент должен получить индивидуальную лицензию НБУ ( п.п. «д» ч. 4 ст. 5 Декрета № 15-93).
Учтите: полученные займы подлежат обязательной продаже на МВРУ с распределительного счета в банке в размере 75 % от суммы поступлений ( п. 2 постановления № 581).
Не подлежат обязательной продаже только поступления по кредитам, займам:
• которые привлекаются в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины;
• от международных финорганизаций, членом которых является Украина;
• от международных финорганизаций, по договорам с которыми Украина обязалась обеспечивать правовой режим, предоставляемый другим международным финорганизациям.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Лица, которые согласно п.п. 134.1.1 НКУ не проводят корректировки финрезультата до налогообложения на все разницы, предусмотренные в разделе III НКУ (с годовым доходом не выше 20 млн грн.), показывают операции займа исключительно по бухгалтерским правилам.
Лица, проводящие корректировки, должны учесть нормы п. 140.2 НКУ касаемо увеличения финрезультата при выплате долговых обязательств связанным лицам-нерезидентам. Согласно указанной норме налогоплательщики, у которых сумма долговых обязательств (в том числе по займам), возникших в операциях со связанными лицами — нерезидентами, превышает сумму собственного капитала более чем в «3, 5 раза», увеличивают финансовый результат до налогообложения на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам над 50 % суммы:
• финансового результата до налогообложения;
• финансовых расходов;
• амортизационных отчислений по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором осуществляется начисление таких процентов.
Проценты, превышающие сумму ограничения, определенного п. 140.2 НКУ, которые увеличили финрезультат до налогообложения, уменьшают финрезультат до налогообложения будущих отчетных налоговых периодов в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 % до полного ее погашения с учетом ограничений, установленных п. 140.2 НКУ.
В то же время возникают вопросы касаемо самой цифры (3, 5 раза). Непонятно, на что именно здесь необходимо ориентироваться — на 3 раза, на 5 раз или же это просто неудачное воспроизведение (с пробелом) 3,5 раза. Судя по Проекту Закона Украины от 22.12.14 г. № 1578, в соответствии с которым в НКУ были внесены указанные коррективы, здесь имеется в виду показатель 3,5 раза. Кстати, налоговики его так и воспроизвели в одной из консультаций из категории 102.08.01 ЗІР ГФСУ. Впрочем, в другой консультации из той же категории они «перестраховались» и привели уже цифру с пробелом (3, 5 раз). Остается надеяться на то, что в будущем законодатели исправят эту ошибку.
Налог на доходы нерезидентов. При выплате процентов нерезидентам-кредиторам в соответствии с п. 141.4 НКУ заемщик обязан удержать налог на доходы по ставке 15 % за счет нерезидента. Исключение составляют только нерезиденты тех стран, с которыми заключены договоры об избежании двойного налогообложения. Последний список таких договоров обнародован в письме ГФСУ от 30.01.15 г. № 2809/7/99-99-12-01-03-17 (ср. ). Рекомендации относительно применения конвенций об избежании двойного налогообложения изложены в письме ГНСУ от 27.12.12 г. № 12744/0/71-12/12-1017.
Бухгалтерский учет займов
«Тело» займа. Основная сумма займа относится к финансовым обязательствам, поскольку представляет собой контрактное обязательство передать денежные средства другому предприятию ( п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).
Согласно п. 29 П(С)БУ 13 финансовые обязательства первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, которая состоит в данном случае из справедливой стоимости полученных активов (суммы займа).
В соответствии с п. 31 П(С)БУ 13 на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финобязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам.
Однако заемщики обычно не применяют для отражения займа метод амортизированной себестоимости. Связано это с тем, что в методе эффективной ставки процента предусматривается начисление амортизации дисконта или премии с определением суммы амортизации в виде разницы между расходами по фиксированной ставке процента и произведением эффективной ставки и амортизированной стоимости финансового обязательства. В то же время у заемщика премии (дисконта) по займу, как правило, нет, в связи с чем метод эффективной ставки процента к таким операциям неприменим.
Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражают в балансе по их настоящей стоимости ( п. 10 П(С)БУ 11 «Обязательства»). В то же время применительно к полученным займам настоящей стоимостью является фактическая сумма задолженности по займу*.
* На это обратил внимание и член Совета по Международным стандартам финансовой отчетности при Минфине Украины С. Ф. Голов (см. Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / під ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс-Клуб», 2001, с. 341.
Обязательства заемщика в части основной суммы инвалютного долгосрочного займа (полученного на срок свыше 12 месяцев) отражают на субсчете 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте».
В Инструкции № 291 не предусмотрен отдельный субсчет для отражения краткосрочных займов, полученных от нерезидентов. Поэтому остается ввести такой субсчет по собственному усмотрению (к примеру, можно ввести субсчет 607 «Прочие краткосрочные займы в иностранной валюте»).
Часть долгосрочных обязательств, подлежащая погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, переводят в состав краткосрочной задолженности с отражением на субсчете 612 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в иностранной валюте».
Расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями, являются финансовыми расходами ( п. 3 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»).
Расходы на проценты признаются обязательствами в том отчетном периоде, к которому они принадлежат, исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами с учетом экономического смысла соответствующего договора (по аналогии с процентными доходами из п. 20 П(С)БУ 15 «Доход»). Проценты по займу безопаснее отражать в учете исходя из даты их начисления нерезидентом, указанной в документах, в которых приводится расчет суммы процентов.
Начисленные финансовые расходы согласно п. 4 П(С)БУ 31 признаются:
• субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами**, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридическими лицами, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), — расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами);
** Критерии отнесения субъектов хозяйствования к субъектам малого предпринимательства приведены в ч. 3 ст. 55 ХКУ.
• другими юридическими лицами — расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых расходов, которые капитализируются.
Для проведения капитализации должны одновременно соблюдаться следующие условия ( п. 10 П(С)БУ 31):
• осуществляются расходы, связанные с созданием квалификационного актива;
• осуществляются финансовые расходы;
• выполняются работы по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива.
Примеры квалификационных активов приведены в приложении 1 к П(С)БУ 31.
Начисление процентов по любым займам отражают корреспонденцией по дебету субсчета 951 «Проценты по кредиту» и кредиту субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам»***. Далее расходы, включаемые в себестоимость квалификационного актива, списывают на субсчет 151 «Капитальное строительство» (Дт 151 — Кт 951). Остальные расходы списывают на субсчет 792 «Результат финансовых операций».
Курсовые разницы. Порядок отражения в учете валютных операций регламентирует П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Операции получения займа приводят к возникновению монетарных статей, то есть статей баланса, предусматривающих последующую уплату в фиксированной сумме денежных средств. В связи с этим пересчету на дату баланса и на дату совершения операции ( п. 8 П(С)БУ 21) подлежат статьи задолженности по:
• основной сумме займа;
• процентам по займам.
Минфин в письме от 24.03.04 г. № 31-04200-20-25/4757 предписал признавать курсовые разницы от пересчета задолженности по кредиту прочими операционными доходами (расходами) или прочими доходами (расходами) в зависимости от целевого характера (на операционную или инвестиционную деятельность) использования кредита. Исходя из этого, курсовые разницы от пересчета основной суммы займа, израсходованного на операции в рамках:
• операционной деятельности (в частности, для пополнения оборотных средств, приобретения товаров, работ, услуг), отражают на субсчетах 714 «Доход от операционной курсовой разницы», 945 «Потери от операционной курсовой разницы»;
• инвестиционной (неоперационной) деятельности (к примеру, на приобретение необоротных активов), показывают на субсчетах 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы», 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц».
На субсчетах неоперационной деятельности учитывают и курсовые разницы от пересчета задолженности по процентам. Впрочем, этот подход не единственный. Так, исходя из МСБУ 7 «Отчет о движении денежных средств» уплаченные проценты, не увеличивающие себестоимость квалификационного актива, могут относиться как к операционной (базовый подход), так и к финансовой деятельности (альтернативный подход). При следовании первому подходу курсовые разницы по процентам подлежат отражению на счетах операционной деятельности.
Пример. Предприятие 16.07.15 г. получило от нерезидента заем в размере 10000 $ на два месяца под 9 % годовых на приобретение товара. По условиям договора проценты за пользование займом начисляются ежемесячно (исходя из количества календарных дней в месяце) и уплачиваются до десятого числа месяца, следующего за месяцем их начисления и в момент погашения займа. Заем погашен 16.09.15 г. Остальные данные приведены в табл. 1.
Учет операций получения займа от нерезидента
Дата операции | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
Дт | Кт | Сумма, грн. | ||
16.07.15 | Получен на распределительный счет банка заем от нерезидента (курс НБУ — 22,107282 грн. за 1 $) | 316 | 607 | 10000 $ 221072,82 |
17.07.15 | Списано с распределительного счета 75 % валюты для продажи на МВРУ (курс НБУ — 21,986687 грн. за 1 $) | 334 | 316 | 7500 $ 164900,15 |
17.07.15 | Отражены доходы от продажи 75 % инвалюты на МВРУ по курсу 22,02 грн. за 1 $ ((22,02 - 21,986687) х 7500 $) | 334 | 711 | 249,85 |
17.07.15 | Списана на расходы стоимость услуг банка | 92 | 334 | 495,45 |
17.07.15 | Отражено поступление гривень от продажи инвалюты за вычетом комиссионных банка | 311 | 334 | 164654,55 |
17.07.15 | Поступила валюта на текущий счет в иностранной валюте (курс НБУ — 21,986687 грн. за 1 $) | 312 | 316 | 2500 $ 54966,72 |
17.07.15 | Отражены расходы от курсовых разниц по валюте ((22,107282 - 21,986687) х 10000 $) | 945 | 316 | 1205,95 |
31.07.15 | Начислены проценты по займу (курс НБУ — 21,611775 грн. за 1 $)(1) | 951 | 684 | 39,45 $ 852,58 |
31.07.15 | Отражены доходы от курсовых разниц по задолженности по займу ((22,107282 - 21,611775) х 10000 $) | 607 | 714 | 4955,07 |
07.08.15 | Уплачены проценты по займу: (курс НБУ — 21,484096 грн. за 1 $) | 684 | 312 | 39,45 $ 847,55 |
07.08.15 | Отражены доходы от курсовых разниц по задолженности по процентам ((21,611775 - 21,484096) х 39,45$ | 684 | 744 | 5,03 |
31.08.15 | Начислены проценты по займу (курс НБУ — 21,185441 грн. за 1 $)(2) | 951 | 684 | 76,44 $ 1619,38 |
31.08.15 | Отражены доходы от курсовых разниц по задолженности по займу ((21,611775 - 21,185441) х 10000 $) | 607 | 714 | 4263,34 |
09.09.15 | Уплачены проценты по займу: (курс НБУ — 22,416926 грн. за 1 $) | 684 | 312 | 76,44 $ 1713,51 |
09.09.15 | Отражены расходы от курсовых разниц по задолженности по процентам ((22,416926 - 21,185441) х 76,44 $ | 974 | 684 | 94,13 |
16.09.15 | Начислены проценты по займу (курс НБУ — 21,998165 грн. за 1 $)(1) | 951 | 684 | 39,45 $ 867,87 |
16.09.15 | Уплачены проценты по займу | 684 | 312 | 39,45 $ 867,87 |
16.09.15 | Возвращен заем нерезиденту(3) | 607 | 312 | 10000 $ 219981,65 |
16.09.15 | Отражены расходы от курсовых разниц по задолженности по займу ((21,998165-21,185441) х 10000 $) | 945 | 607 | 8127,24 |
(1) Сумму процентов определяют так: 10000 $ х 9 % : 365 дн. х 16 дней =39,45$. (2) Сумму процентов рассчитывают так: 10000 $ х 9 % : 365 дн. х 31 день =76,44$. (3) С целью упрощения проводки по приобретению инвалюты не приводим. | ||||
Полагаем, что с учетом нерезидентских займов вы теперь справитесь, осталось найти подходящего заимодателя.
Выводы
До фактического получения займа заемщик обязан его зарегистрировать в территориальном отделении НБУ.
Размер выплат за пользование займом не должен превышать размер выплат по этим займам, рассчитанный исходя из установленной НБУ максимальной процентной ставки.
Резиденты-заемщики получают и погашают займы только в безналичной форме.
Полученные займы подлежат обязательной продаже на МВРУ с распределительного счета в банке в размере 75 % от их суммы.
Лица, не проводящие корректировки финрезультата до налогообложения на все разницы, предусмотренные в разделе III НКУ, показывают операции займа исключительно по бухгалтерским правилам.
Лица, проводящие корректировки, должны учесть нормы п. 140.2 НКУ касаемо увеличения финрезультата при выплате долговых обязательств связанным лицам-нерезидентам. Однако порядок применения этой нормы на данный момент неясен, поскольку в ее формулировке допущена ошибка.
При выплате процентов нерезидентам-кредиторам заемщик обязан удержать налог на доходы по ставке 15 % за счет нерезидента.
Заемщик отражает задолженность по займу в бухучете исходя из фактической суммы задолженности, при этом по валютным займам начисляют курсовые разницы по основной сумме займа и по процентам.
Курсовые разницы от пересчета основной суммы займа в зависимости от направления его расходования могут быть отражены в составе операционной или неоперационной деятельности. Курсовые разницы по процентам показывают в составе неоперационной деятельности.
Документы статьи
Закон № 2709 — Закон Украины «О международном частном праве» от 23.06.05 г. № 2709-IV.
Указ № 734 — Указ Президента Украины «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» от 27.06.99 г. № 734/99.
Декрет № 15-93 — Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.
Постановление № 5 — постановление Пленума Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел «О практике применения судами законодательства при решении споров, которые возникают из кредитных правоотношений» от 30.03.12 г. № 5.
Постановление № 363 — постановление Правления НБУ «Об установлении процентных ставок по внешним заимствованиям резидентов» от 03.08.04 г. № 363.
Постановление № 581 — постановление Правления НБУ «Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины» от 03.09.15 г. № 581.
Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.05 г. № 281.
Положение № 270 — Положение о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам, утвержденное постановлением правления НБУ от 17.06.04 г. № 270.
Положение № 216 — Положение о порядке выполнения банками документов на перевод, принудительное списание и арест средств в иностранных валютах и банковских металлов, утвержденное постановлением Правления НБУ от 28.07.08 г. № 216.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
