Витрати на страхування: податковий облік
Податок на прибуток. У ПКУ не передбачено коригувань фінрезультату до оподаткування на суму різниць за операціями страхування. Тому всі платники податку на прибуток показують у «прибутковому» обліку такі операції виключно за бухгалтерськими правилами.
Єдиний виняток встановлено в ст. 1231 ПКУ. Ця норма, зокрема, передбачає, якщо:
• договір довгострокового страхування життя протягом перших п’яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абз. 4 ст. 1231 ПКУ*, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених ПКУ та іншим законодавством, у результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед таким платником податків або порушуються інші вимоги, встановлені ПКУ до таких договорів, а також
* Зміна страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи, а також зміна страховика.
• порушуються вимоги до договорів добровільного медичного страхування, крім випадку, передбаченого абз. 4 ст. 1231 ПКУ,
то платник податків — страхувальник, який визнав у бухгалтерському обліку витрати, зобов’язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування звітного періоду на суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені у розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на кінець звітного періоду, в якому відбулося розірвання договору або такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим ПКУ.
При цьому штрафні санкції за заниження об’єкта оподаткування з податку на прибуток як до страховика, так і до платника податків не застосовуються.
Увага: ця коригувальна норма, очевидно, поширюється на всіх платників податку на прибуток, у тому числі і на «малодохідних». Адже вона зазначена в розд. II ПКУ, а такі особи мають право згідно з п.п. 134.1.1 ПКУ не проводити тільки коригування з розд. III ПКУ.
Означене коригування відображають у ряд. 4.1.8 додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (див. роз’яснення у категорії 102.20 ЗІР ДФСУ).
ДФСУ в листі від 10.06.16 р. № 12974/6/99-99-15-02-02-15 дійшла висновку, що якщо внаслідок припинення трудових відносин між страхувальником та застрахованою особою строк дії договору добровільного медстрахування не змінюється і такий договір не припиняється до завершення свого мінімального строку дії, визначеного п.п. 14.1.521 ПКУ (один рік), то коригування, передбачене п. 1231 ПКУ, не застосовується.
У той же час це коригування застосовується до договорів добровільного медстрахування в тих випадках, коли внаслідок припинення трудових відносин між страхувальником і застрахованою особою такий договір перестав відповідати вимогам, передбаченим п.п. 14.1.521 ПКУ.
Нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.521 ПКУ договір добровільного медичного страхування — договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного з хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії 1 рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику при достроковому розірванні договору.
У зв’язку з цим контролери підкреслюють, що договір, за яким страхова виплата здійснюється не закладам охорони здоров’я, а третім особам (зокрема, безпосередньо установам ассистанса (посередникам) або фізособі), не вважається договором добровільного медстрахування, який підпадає під дію п.п. 14.1.521 ПКУ (листи ДФСУ від 05.11.15 р. № 23619/6/99-99-19-02-02-15, від 12.03.16 р. № 5344/6/99-99-19-02-02-15). Виходить, що за такими договорами платник податків повинен провести коригування, передбачене ст. 1231 ПКУ.
ПДВ. Згідно з п.п. 196.1.3 ПКУ операції надання послуг із страхування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності, а також пов’язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів не обкладаються ПДВ. Це підтверджують і представники податкових органів (категорія 101.12 ЗІР ДФСУ).
Контролери також підкреслюють, що і підприємства не обкладають ПДВ операції медичного страхування своїх працівників за грошові кошти (категорія 101.12 ЗІР ДФСУ).
У ПДВ-декларації придбання страхових послуг відображають у ряд. 10.3.
Не цілком певна ситуація зараз спостерігається з обкладенням ПДВ сум компенсації витрат на страхування, наприклад, орендарем.
Скажімо, щодо компенсації витрат на комунальні послуги та електроенергію податківці нещодавно висловили позицію, що вона не може розцінюватися як операція постачання послуг для цілей обкладення ПДВ (див. листи ДФСУ від 19.04.16 р. № 8813/6/99-99-19-03-02-15, від 19.04.16 р. № 8815/6/99-99-19-03-02-15).
Тут могла б вбачатися аналогія, оскільки звичайний орендодавець не надає послуги із страхування орендарю (у нього немає відповідної ліцензії). Тим часом у розпливчате визначення послуг для цілей оподаткування з п.п. 14.1.185 ПКУ може потрапити і така компенсація**. Тому звичайному орендодавцю (який не є страховим агентом), безпечніше все ж нарахувати ПДВ на суму такої компенсації.
** Детальніше про проблему обкладення ПДВ суми компенсації витрат, понесених орендодавцем, можна прочитати у статті «Оренда нерухомості: чи нараховувати ПДВ на компенсацію витрат»? // «БТ», 2016, № 22, с. 27.
А загалом з цього питання має сенс отримати письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.
ПДФО. Згідно з п.п. 165.1.5 ПКУ сума внесків на обов’язкове страхування фізособи-працівника не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Податківці це підтверджують і наказують показувати такі внески у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «132» (категорія 103.04 ЗІР ДФСУ).
Внески на добровільне страхування обкладають ПДФО. Зокрема, згідно з п.п. 164.2.16 ПКУ включається до оподатковуваного доходу особи сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі за договорами добровільного медичного страхування, сплачена будь-якою особою-резидентом за фізособу чи на її користь, крім сум, які сплачуються особою-резидентом, що визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами.
Податківці дотримуються думки, що сума страхових внесків, сплачена суб’єктом господарювання за добровільним страхуванням на користь найманих працівників (крім випадків, зазначених в абз. «а» — «в» п.п. 164.2.16 ПКУ), вважається додатковим благом фізичної особи, підлягає оподаткуванню на загальних підставах та відображається у ф. № 1ДФ з ознакою доходу «126» (консультація в категорії 103.02 ЗІР ДФСУ).
Через те, що страхові платежі, які перераховуються страховій компанії, є «чистим» доходом працівника, об’єкт оподаткування слід визначати з використанням «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ. ПДФО в цьому випадку сплачують не пізніше дня, що настає за днем перерахування страхових платежів страховій компанії ( п.п. 168.1.4 ПКУ).
Військовий збір. З оподатковуваних ПДФО внесків підприємство утримує і військовий збір за ставкою 1,5 % ( п.п. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). На думку податківців, при розрахунку «натурального» коефіцієнта у разі виплати негрошових доходів сума військового збору не враховується (лист Головного управління ДФСУ у м. Києві від 19.02.15 р. № 2842/10/26-15-17-01-12). Тому доведеться суми військового збору утримувати з іншого оподатковуваного доходу працівника, зокрема, з його заробітної плати.
ЄСВ. Згідно з п. 3.5 Інструкції № 5*** внесків підприємств за договорами добровільного медичного страхування працівників не включають до фонду заробітної плати. Ці внески прямо згадані і в п. 2 розд. II Переліку № 1170****.
Таким чином, із внесків, що перераховуються роботодавцем за договорами добровільного медстрахування, не сплачують ЄСВ. Свого часу це підтвердив і ПФУ у листі від 29.12.12 р. № 31740/03-20 (ср. ).
У той же час інші страхові внески на користь працівників за договорами добровільного страхування (особистого, страхування майна), включаються до фонду додаткової зарплати ( п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). У зв’язку з цим такі виплати підлягають обкладенню ЄСВ як складові зарплати.
Щодо внесків на довгострокове страхування життя працівника на обов’язковість нарахування ЄСВ звернула увагу і ДФСУ у листі від 21.03.16 р. № 6049/6/99-99-19-02-02-15.
Бухгалтерський облік страхових внесків
Залежно від виду страхування зобов’язання за страхвнесками відображають на субрахунках 654 «За індивідуальним страхуванням», 655 «За страхуванням майна».
Витрати за страхвнесками слід показувати залежно від виду діяльності, з якою пов’язана страховка (табл. 1):
Таблиця 1. Порядок відображення витрат на страхування у розрізі статей
| Вид страхування | Стаття витрат | ||||||
| первісна вартість запасів (рах. 20, 22, 28) | первісна вартість ОЗ (рах. 15) | с/в продукції (рах. 26) | загальновиробничі витрати (рах. 91) | адміністративні витрати (рах. 92) | витрати на збут (рах. 93) | інші витрати (рах. 94) | |
| Страхування ризиків загибелі урожаю | - (1) | - | + | + | - | - | - |
| Страхування транспортування продукції платника податків покупцю | - | - | - | - | - | + | - |
| Страхування транспортування сировини, матеріалів, товарів на підприємство (2) | + | - | - | - | - | - | - |
| Страхування ризиків доставки ОЗ при придбанні (3) | - | + | - | - | - | - | - |
| Страхування майна платника податків, а також цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, які є у складі ОЗ платника податків (3) | + | + | + | + | + | + | + |
| Страхування об’єкта фінлізингу, оперативного лізингу, концесії державного або комунального майна лізингоотримувачем (орендарем) (4) | + | + | + | + | + | + | + |
| Страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податків, пов’язаних із здійсненням ним господарської діяльності | + | + | + | + | + | + | + |
| Обов’язкове та добровільне медичне страхування та обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників (5) | + | + | + | + | + | + | + |
| Страхування життя або здоров’я осіб, відряджених за кордон, або їх цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів) | + | + | + | + | + | + | + |
| (1) «+» означає, що витрати відображаються за цією статтею, «-» — ні. (2) Витрати на страхування транспортування запасів включають до первісної вартості сировини, матеріалів, товарів ( п. 9 П(С)БО 9 «Запаси») та відображають залежно від напрямів використання їх на підприємстві. (3) Витрати на страхування доставки ОЗ включають до первісної вартості ОЗ та відображають у витратах у складі амортизації). А ось інші види страхування, сплачені при придбанні ОЗ, вважають витратами періоду і при страхуванні ОЗ: загальновиробничого призначення включаються до складу загальновиробничих витрат, загальногосподарського призначення — до складу адміністративних витрат (див. лист МФУ від 21.07.04 р. № 31-17310-01-29/13178). (4) Відображають за статтями витрат залежно від напрямів використання майна. (5) Обов’язкове медстрахування в Україні поки не запроваджено. Мінфін у листі від 22.03.10 р. № 31-34000-20-10/6144 наказав включати витрати на добровільне медстрахування до складу інших операційних витрат (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»). У той же час витрати на страхування зазначено в П(С)БО 16 «Витрати» у складі загальновиробничих витрат ( пп. 15.1, 15.7 П(С)БО 16). Тому страхувальники мають право показати витрати за страховими платежами за договорами добровільного медстрахування на тих самих рахунках, що й заробітну плату застрахованих працівників. | |||||||
Нюанс: на практиці виникають проблеми з відображенням страхвнесків за тими об’єктами, які одночасно використовуються в кількох видах діяльності. Приклад: страхування автомобіля, який доставляє матеріали від постачальників на підприємство і продукцію покупцям. Ми вважаємо, що до таких ситуацій застосовний такий самий підхід, що й до інших транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ). Зокрема, зазначені витрати можуть бути розподілені між ТЗВ і збутом пропорційно пробігу, зазначеному в подорожніх листах.
Слід також врахувати, що страхові внески зазвичай уносяться авансом. Тому їх потрібно спочатку відносити на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів», а надалі списувати на рахунки витрат (детальніше про це ви можете прочитати у «БТ», 2016, № 29, с. 15).
Приклад 1. Страхувальник у липні 2016 року вніс страховий платіж за договором добровільного страхування транспортного засобу (КАСКО). Згідно з договором страхування відповідальність страховика настає з 01.07.16 р. по 30.06.17 р. Загальна сума страхового внеску становить 2400 грн.
Автомобіль використовується одночасно для доставки матеріалів від постачальників на підприємство та продукції покупцям. За базу розподілу таких витрат прийнято пробіг автомобіля. За липень 2016 року за даними подорожніх листів пробіг автомобіля під час доставки матеріалів на підприємство становив 2000 км, продукції до покупців — на 3000 км.
У обліку підприємства ці операції відобразимо так:
Таблиця 2. Облік страхових внесків
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Перераховано страховий внесок страховій компанії | 371 | 311 | 2400 |
| 2. Укладено договір страхування | 39 | 655 | 2400 |
| 3. Здійснено залік заборгованості | 655 | 371 | 2400 |
| 4. Відображено суму страхвнеску в липні 2016 року: | |||
| • у складі витрат на придбання запасів | 289 | 39 | 80 (1) |
| • у складі витрат на збут | 93 | 39 | 120 (2) |
| (1) Обчислюють так: 2400 : 12 х (2000 : 5000) = 80 (грн.). (2) Визначають так: 2400 : 12 х (3000 : 5000) = 120 (грн.). | |||
Облік страхового відшкодування
Податок на прибуток. Коригування фінрезультату щодо застрахованих збитків і сум отриманого відшкодування не проводять, оскільки в ПКУ вони не передбачені. Отже, усі платники податків показують такі суми за бухгалтерськими правилами.
ПДВ. Безпосередньо саму суму страхового відшкодування ПДВ не оподатковують, що підтверджують і контролери (листи ДПСУ від 12.01.12 р. № 809/7/15-3417-26, від 18.01.12 р. № 2573/К/15-3414-26). А от облік застрахованих збитків залежить від їх виду.
Наприклад, за послугами ремонту автомобіля, що потрапив у ДТП, право на податковий кредит матиме страхувальник (зокрема, власник автомобіля), хоча саме відшкодування страхова компанія може виплатити безпосередньо СТО. У той же час СТО оформляє податкову накладну на всю вартість виконаних робіт на отримувача послуг (див. консультацію в категорії 101.17 ЗІР ДФСУ, лист ДПСУ від 12.01.12 р. № 809/7/15-3417-26).
У бухгалтерському обліку порядок відображення суми понесених збитків залежить від їх виду. Скажімо, збитки у вигляді витрат на ремонт пошкодженого автомобіля показують на тих самих рахунках, що й амортизацію (витрати на оренду) цього авто.
Отримане страхове відшкодування можна відобразити на субрахунку 746 «Інші доходи».
Приклад 2. Щодо транспортного засобу, що потрапив у ДТП, який використовується в адміністративних цілях, виплачується страхове відшкодування. Сума ремонту за актом виконаних робіт становить 36 тис. грн. з ПДВ. Страхова компанія виплачує страхове відшкодування в сумі ремонту за вирахуванням 2 % франшизи (720 грн.), тобто 35280 грн. СТО.
Облік операцій буде таким:
Таблиця 3. Облік страхового відшкодування
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Нараховано дохід у сумі страхового відшкодування на дату прийняття рішення страховою компанією про виплату страхового відшкодування | 375/ск | 746 | 35280 |
| 2. Відображено витрати на ремонт автомобіля на підставі акта виконаних робіт: | |||
| • без ПДВ | 92 | 631 | 30000 |
| • сума ПДВ (на підставі податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних) | 641/ПДВ | 631 | 6000 |
| 3. Страхова компанія перерахувала страхове відшкодування СТО | 631 | 375/ск | 35280 |
| 4. Сплачено залишок заборгованості за авторемонтні роботи | 631 | 311 | 720 |
Як бачимо, облік страхових витрат істотно спростився. Отже, з’явився ще один «плюс» на користь укладення договорів із страховиками.
Висновки
- Усі платники податку на прибуток показують у «прибутковому» обліку операції з виплати страхових внесків за бухгалтерськими правилами. Єдиний виняток: невиконання умов договорів добровільного медичного страхування.
- Операції надання послуг із страхування або перестрахування не оподатковуються ПДВ. У той же час застосовувати таке звільнення і на суму компенсації витрат зі страхування майна небезпечно. Обережним платникам краще нарахувати на такі суми ПДВ за ставкою 20 %.
- Виплати за обов’язковим страхуванням не обкладають ПДФО, військовим збором та ЄСВ.
- Виплати за добровільним страхуванням обкладають ПДФО, військовим збором та ЄСВ. Проте витрати на добровільне медстрахування не включають до бази обкладення ЄСВ.
