Акційний продаж товарів зі знижкою за супердешевою ціною

Проблемна ситуація

Продавці використовують такі «супердешеві» продажі зазвичай для того, щоб убезпечити себе з позиції обкладення ПДВ. Проте, якщо акційний продаж можна персоніфікувати (наприклад, він відбувається за підсумками проведеного розіграшу), у продавця виникають проблеми з обкладенням ПДФО. Розповімо про все по черзі.

Податок на прибуток. У ПКУ не передбачено якихось коригувань фінрезультату за операціями «супердешевого» продажу, тому всі платники податків їх показують за бухгалтерськими правилами.

Єдиний виняток — продаж товарів у контрольованих операціях, визначених ст. 39 ПКУ. Але, очевидно, це не наш випадок.

ПДВ. З операції «супердешевого» продажу платник податків нарахує два види податкових зобов’язань:

• перші — виходячи з договірної вартості (1 грн. без ПДВ) згідно з абз. 1 п. 188.1 ПКУ;

• другі — із суми перевищення мінімальної бази оподаткування над договірною вартістю ( абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Мінімальною базою виступатиме ціна придбання такого товару. Як саме її визначати, у ПКУ не сказано.

У листі від 13.04.16 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 ДФСУ дійшла такого висновку: «ціна придбання визначається як вартість майна, за якою таке майно набуте у власність, тобто ціна, зазначена в договорі на придбання товару (контрактна вартість)».

Стосовно імпортних товарів податківці наказують орієнтуватися на ціну придбання товарів, без урахування величини митної вартості (листи ДФСУ від 02.10.15 р. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, ЦО з обслуговування великих платників ДФСУ від 16.06.16 р. № 13257/10/28-10-01-03-11, консультація в категорії 101.06 ЗІР ДФСУ).

У той же час ми вважаємо, що в цьому питанні безпечніше орієнтуватися на первісну вартість товарів, відображену у бухобліку. Адже ДФСУ у листі від 13.04.16 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 чітких висновків не зробила і не уточнила, що до розрахунку не беруть інші складові собівартості реалізованих товарів.

Крім того, у більшості випадків визначити ціну придбання проданого товару за даними бухобліку практично неможливо. Тільки в одному методі (ідентифікованої собівартості) фізичний рух товару збігається з даними бухгалтерського обліку. Тобто тільки в цьому методі в обліку списують саме той товар, який було реально продано. В інших методах (ФІФО, середньозваженої собівартості) товари списують у певній (умовній) послідовності, і при цьому товари, списані на реалізацію у бухобліку, зазвичай не збігаються з товарами, відвантаженими фактично.

До того ж у бухобліку зазвичай неможливо відстежити усі «складові» вартості реалізованого товару, там видно лише загальну собівартість товару (сума, яка значиться за дебетом субрахунку 281).

Отже, ми рекомендуємо при розрахунку мінбази обкладення ПДВ орієнтуватися на варіант з визначенням первинної ціни виходячи з повної первісної вартості товарів, відображеної у бухобліку на відповідному субрахунку рахунка 28.

А ось «компенсуючих» податкових зобов’язань, які нараховують за нормами п. 198.5 ПКУ, у цьому разі однозначно не буде, оскільки товари використовуються в операціях, що обкладаються ПДВ, у господарській діяльності платника податків.

ПДФО. За цієї ситуації є ризик включення суми індивідуальної знижки до оподатковуваного доходу фізособи.

Так, контролери у зазначених випадках наказують обкладати ПДФО суму знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для платника податків на підставі абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ (консультація в категорії 103.14 ЗІР ДФСУ). Як визначати звичайну ціну для розрахунку такої знижки, незрозуміло, на практиці орієнтуються або на ціну продажу товару у роздробі (якщо суб’єкт господарювання продає такий самий товар), або на ціну придбання проданого «дешево» товару (якщо товар було куплено виключно для вручення переможцю акції).

Зауважимо, що в «знижковому» варіанті не вийде скористатися пільговою нормою з п.п. 165.1.39 ПКУ, згідно з якою не включають до оподатковуваного доходу фізособи вартість подарунків, якщо їх вартість не перевищує 50 % однієї мінзарплати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2016 році — 689 грн.). У цьому випадку подарунка немає, відповідно застосувати цю норму неможливо.

У результаті, якщо персоніфікувати покупця можна, під оподаткування потрапить уся сума знижки (консультація в категорії 103.02 ЗІР ДФСУ). Очевидно, цю суму доведеться оподаткувати із застосуванням «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ, на що звертають увагу й податківці (листи ДФСУ від 08.06.16 р. № 12631/6/99-99-13-02-03-15 і № 12626/6/99-99-13-02-03-15).

Відповідно до п.п. 168.1.4 ПКУ ПДФО сплачують до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Військовий збір (ВЗ). З вартості такої знижки доведеться сплатити також ВЗ.

Врахуйте: хоча об’єкт обкладення ПДФО та військовим збором однаковий ( пп. 1.2 і 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ), контролери наказують не застосовувати «натуральний» коефіцієнт при розрахунку ВЗ (див. листи ДФСУ від 29.12.15 р. № 28032/6/99-99-17-03-03-15, від 08.06.16 р. № 12631/6/99-99-13-02-03-15 і № 12626/6/99-99-13-02-03-15, консультацію в категорії 103.25 ЗІР ДФСУ).

У такому ж порядку ВЗ, як і ПДФО, перераховують до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем нарахування ( п.п. 1.4 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Форма № 1ДФ. Додаткові блага, що обкладаються ПДФО, показують з ознакою доходу «126» (лист ДФСУ від 19.01.16 р. № 925/6/99-99-17-03-03-15).

ЄСВ. Об’єкта обкладення ЄСВ у цьому випадку не буде ( п.п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).

Як же утримати суми ПДФО та військового збору зі «знижкового» доходу?

Варіанти виходу із ситуації

У принципі, тут є кілька варіантів:

1) фізособа може внести суму ПДФО та ВЗ у касу підприємства, що рекомендують робити і місцеві перевіряючі;

2) надати фізособі грошовий подарунок, а потім за рахунок такого «подарунка» сплатити податки;

3) суб’єкт господарювання може сплатити ПДФО та ВЗ самостійно. Таку можливість допускають і контролери (див. роз’яснення ДПІ в Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві: http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv 1/258484.html).

У той же час сума податкового зобов’язання фізичної особи, сплачена за рахунок коштів податкового агента, вважається додатковим благом (роз’яснення Головного управління ДФСУ у Рівненській області від 01.08.16 р.). Хоча утримувати ПДФО із суми ПДФО та ВЗ дещо незвично. До того ж за такого підходу виникне «циклічність» (знову потрібно нараховувати ПДФО та ВЗ). Така процедура в ПКУ не передбачена, тому навряд чи її можна вважати доречною.

Ми вважаємо, що вийти з цієї ситуації з найменшими втратами можна так: показати у бухобліку нарахування оподатковуваного доходу, а потім із цієї суми утримати ПДФО та ВЗ, який сплатити до бюджету. Як це зробити — ми розповімо далі.

Бухгалтерський облік

Чіткої процедури відображення продажів з наданням персоніфікованої «суперзнижки» немає. Найкраще для цього підходить субрахунок 704 «Вирахування з доходу». Щоправда, є один нюанс: згідно з Інструкцією № 291* на ньому показують суму наданих після дати реалізації знижок покупцям, а у нас знижка надається у момент реалізації товару.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

У той же час ми вважаємо, що обійти цю перешкоду можна, оскільки в п. 7 П(С)БО 15 сказано таке: «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів і непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо)».

Як бачимо, тут уже не уточнюється, що до суми доходу включаються тільки знижки, надані після дати реалізації товару. Тобто в цілому на субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» можна показати «повну» суму доходу, а вже потім суму наданої знижки виключити з доходу шляхом її відображення на субрахунку 704.

Нарахування податкових зобов’язань із суми перевищення мінбази оподаткування проводять у кореспонденції з субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» (п. 1.3 Інструкції № 141).

Чітких правил відображення витрат щодо наданої знижки (у вигляді додаткового блага) немає. Такі витрати можна показати і на рахунку 93 (оскільки розіграш зазвичай проводиться у рамках рекламних заходів). У той же час можна відобразити такі витрати і на субрахунку 949 або ж на субрахунку 977 «Інші витрати діяльності».

Приклад. Підприємство провело розіграш з метою реклами, і переможець Петров В. В. отримав право придбати головний приз — фотоапарат за пільговою ціною (1,2 грн.). Первісна вартість фотоапарата, за даними бухобліку, становить 2000 грн. Під час його купівлі було сформовано податковий кредит у сумі 400 грн. Вартість продажу такого фотоапарата в роздробі — 3600 грн. з ПДВ, сума наданої знижки — 3598,8 грн. (3600 - 1,2). Оподатковуваний дохід з урахуванням «натурального» коефіцієнта: 3598,8 грн. х 1,219512 = 4388,78 грн., сума ПДФО — 4388,78 грн. х 18 % = 789,98 грн., сума ВЗ — 3598,8 грн. х 1,5 % = 53,98 грн.

Податкові зобов’язання, обчислені на різницю між мінімальною базою обкладення ПДВ та договірною ціною, становитимуть: (2000 грн. - 1 грн.) х 20 % = 399,8 грн.

Облік продажу товарів за акційною ціною (з персоніфікацією покупця)

Висновки

• Сума персоніфікованої знижки обкладається ПДФО та ВЗ.
• З позиції обкладення ПДФО варіант продажу права на придбання за «1, 2 грн.» менш вигідний, ніж варіант з наданням негрошового подарунка фізособі.