Акционная продажа товаров со скидкой по супердешевой цене

Проблемная ситуация

Продавцы используют такие «супердешевые» продажи обычно для того, чтобы обезопасить себя с позиции обложения НДС. Однако если акционную продажу можно персонифицировать (пример: она происходит по итогам проведенного розыгрыша), у продавца возникают проблемы с обложением НДФЛ. Расскажем обо всем по порядку.

Налог на прибыль. В НКУ не предусмотрено каких-либо корректировок финрезультата по операциям «супердешевой» продажи, поэтому все налогоплательщики их показывают по бухгалтерским правилам.

Единственное исключение: продажа товаров в контролируемых операциях, определенных ст. 39 НКУ. Но, очевидно, это не наш случай.

НДС. С операции «супердешевой» продажи налогоплательщик начислит два вида налоговых обязательств:

• первые — исходя из договорной стоимости (1 грн. без НДС) согласно абз. 1 п. 188.1 НКУ;

• вторые — с суммы превышения минимальной базы обложения над договорной стоимостью ( абз. 2 п. 188.1 НКУ). Минимальной базой будет выступать цена приобретения такого товара. Как именно ее определять, в НКУ не сказано.

В письме от 13.04.16 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 ГФСУ пришла к такому выводу: «цена приобретения определяется как стоимость имущества, по которой такое имущество приобретено в собственность, то есть цена, указанная в договоре на приобретение товара (контрактная стоимость)».

Применительно к импортным товарам налоговики предписывают ориентироваться на цену приобретения товаров, без учета величины таможенной стоимости ( письма ГФСУ от 02.10.15 г. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, ЦО по обслуживанию крупных плательщиков ГФСУ от 16.06.16 г. № 13257/10/28-10-01-03-11, консультация в категории 101.06 ЗІР ГФСУ).

В то же время мы считаем, что в этом вопросе безопаснее ориентироваться на первоначальную стоимость товаров, отраженную в бухучете. Ведь ГФСУ в письме от 13.04.16 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15 четких выводов не сделала и не уточнила, что в расчет не принимают остальные составляющие себестоимости реализованных товаров.

Кроме того, в большинстве случаев определить цену приобретения проданного товара, по данным бухучета, практически невозможно. Только в одном методе (идентифицированной себестоимости) физическое движение товара совпадает с данными бухгалтерского учета. То есть только в этом методе в учете списывают именно тот товар, который был реально продан. В остальных методах (ФИФО, средневзвешенной себестоимости) товары списывают в определенной (условной) последовательности, и при этом товары, списанные на реализацию в бухучете, обычно не совпадают с товарами, которые были отгружены фактически.

К тому же в бухучете обычно невозможно отследить все «составляющие» стоимости реализованного товара, там видна лишь общая себестоимость товара (сумма, которая числится по дебету субсчета 281).

Итак, мы рекомендуем при расчете минбазы обложения НДС ориентироваться на вариант с определением первоначальной цены исходя из полной первоначальной стоимости товаров, отраженной в бухучете на соответствующем субсчете счета 28.

А вот «компенсирующих» налоговых обязательств, которые начисляют по нормам п. 198.5 НКУ, в рассматриваемом случае однозначно не будет, поскольку товары используются в облагаемых НДС операциях в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

НДФЛ. В данной ситуации есть риск включения суммы индивидуальной скидки в налогооблагаемый доход физлица.

Так, контролеры в указанных случаях предписывают облагать НДФЛ сумму скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для налогоплательщика на основании абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ (консультация в категории 103.14 ЗІР ГФСУ). Как определять обычную цену для расчета такой скидки, неясно, на практике ориентируются либо на цену продажи товара в рознице (если субъект хозяйствования продает такой же товар), либо на цену приобретения проданного «дешево» товара (если товар был куплен исключительно для вручения победителю акции).

Заметим, что в «скидочном» варианте не получится воспользоваться льготной нормой из п.п. 165.1.39 НКУ, согласно которой не включают в облагаемый доход физлица стоимость подарков, если их стоимость не превышает 50 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2016 году — 689 грн.). В данном случае подарка нет, соответственно применить эту норму невозможно.

В результате, если персонифицировать покупателя возможно, под обложение попадет вся сумма скидки (консультация в категории 103.02 ЗІР ГФСУ). По всей видимости, эту сумму придется обложить с применением натурального коэффициента из п. 164.5 НКУ, на что обращают внимание и налоговики ( письма ГФСУ от 08.06.16 г. № 12631/6/99-99-13-02-03-15, от 08.06.16 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15).

В соответствии с п.п. 168.1.4 НКУ НДФЛ уплачивают в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления).

Военный сбор (ВС). Со стоимости такой скидки придется уплатить также ВС.

Учтите: хотя объект обложения НДФЛ и военным сбором одинаковый ( пп. 1.2, 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ), контролеры предписывают не применять «натуральный» коэффициент при расчете ВС (см. письма ГФСУ от 29.12.15 г. № 28032/6/99-99-17-03-03-15, от 08.06.16 г. № 12631/6/99-99-13-02-03-15, от 08.06.16 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, консультацию в категории 103.25 ЗІР ГФСУ).

В таком же порядке ВС, как и НДФЛ, перечисляют в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем начисления ( п.п. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Форма № 1ДФ. Облагаемые НДФЛ дополнительные блага показывают с признаком дохода «126» ( письмо ГФСУ от 19.01.16 г. № 925/6/99-99-17-03-03-15).

ЕСВ. Объекта обложения ЕСВ в данном случае не будет ( п.п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ).

Как же удержать суммы НДФЛ и военного сбора из «скидочного» дохода?

Варианты выхода из ситуации

В принципе, здесь есть несколько вариантов:

1) физлицо может внести сумму НДФЛ и ВС в кассу предприятия, что рекомендуют делать и местные проверяющие;

2) предоставить физлицу денежный подарок, а затем за счет такого «подарка» уплатить налоги;

3) субъект хозяйствования может уплатить НДФЛ и ВС самостоятельно. Такую возможность допускают и контролеры (см. разъяснение ГНИ в Печерском районе ГУ ГФС в г. Киеве: http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/258484.html).

В то же время сумма налогового обязательства физического лица, уплаченная за счет средств налогового агента, считается дополнительным благом (разъяснение Главного управления ГФСУ в Ровенской области от 01.08.16 г.). Хотя удерживать НДФЛ с суммы НДФЛ и ВС несколько необычно. К тому же при таком подходе возникнет «цикличность» (опять нужно начислять НДФЛ и ВС). Такая процедура в НКУ не предусмотрена, поэтому вряд ли ее можно считать уместной.

Мы думаем, что выйти из этой ситуации с наименьшими потерями можно так: показать в бухучете начисление налогооблагаемого дохода, а затем из этой суммы удержать НДФЛ и ВС, который уплатить в бюджет. Как это сделать, мы расскажем ниже.

Бухгалтерский учет

Четкой процедуры отражения продаж с предоставлением персонифицированной «суперскидки» нет. Лучше всего для этих целей подходит субсчет 704 «Вычеты из дохода». Правда, есть один нюанс: согласно Инструкции № 291* на нем показывают сумму предоставленных после даты реализации скидок покупателям, а у нас скидка предоставляется в момент реализации товара.

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Вместе с тем мы считаем, что обойти эту преграду можно, поскольку в п. 7 П(С)БУ 15 сказано следующее: «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ или услуг без вычета предоставленных скидок, возврата ранее проданных товаров и непрямых налогов и сборов (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и т. п.)».

Как видим, здесь уже не уточняется, что в сумму дохода включаются только скидки, предоставленные после даты реализации товара. То есть в целом на субсчете 702 «Доход от реализации товаров» можно показать «полную» сумму дохода, а затем уже сумму предоставленной скидки исключить из дохода путем ее отражения на субсчете 704.

Начисление налоговых обязательств с суммы превышения минбазы налогообложения проводят в корреспонденции с субсчетом 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (п. 1.3 Инструкции № 141).

Четких правил отражения расходов по предоставленной скидке (в виде дополнительного блага) нет. Такие расходы можно показать и на счете 93 (поскольку розыгрыш обычно проводится в рамках рекламных мероприятий). В то же время можно отразить такие расходы и на субсчете 949 или же на субсчете 977 «Прочие расходы деятельности».

Пример. Предприятие провело розыгрыш в рекламных целях и победитель Петров В. В. получил право приобрести главный приз — фотоаппарат по льготной цене (1,2 грн.). Первоначальная стоимость фотоаппарата, по данным бухучета, составляет 2000 грн. При его покупке был сформирован налоговый кредит в сумме 400 грн. Стоимость продажи такого фотоаппарата в рознице — 3600 грн. с НДС, сумма предоставленной скидки — 3598,8 грн. (3600 - 1,2). Налогооблагаемый доход с учетом «натурального» коэффициента: 3598,8 грн. х 1,219512 = 4388,78 грн., сумма НДФЛ — 4388,78 грн. х 18 % = 789,98 грн., сумма ВС: 3598,8 грн. х 1,5 % = 53,98 грн.

Налоговые обязательства, исчисленные на разницу между минимальной базой обложения НДС и договорной ценой, составят: (2000 грн. - 1 грн.) х 20 % = 399,8 грн.

Учет продажи товаров по акционной цене (с персонификацией покупателя)

Выводы

• Сумма персонифицированной скидки облагается НДФЛ и ВС.
• С позиции обложения НДФЛ вариант продажи права на приобретение за «1,2 грн.» менее выгоден, чем вариант с предоставлением неденежного подарка физлицу.