Імпорт товарів: відображаємо в обліку

Валютне регулювання

Імпортерам важливо пам’ятати, що імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 120 календарних днів* з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції, що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну політику у сфері економічного розвитку (ст. 2 Закону № 185 з урахуванням п. 1 постанови № 342).

* Див. «БТ», 2016, № 32, с. 4 та с. 5 цього номера.

Порушення резидентами зазначених строків тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 % від суми неодержаної виручки (недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої в гривню за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості (ст. 4 Закону № 185). У той же час загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суму неодержаної виручки (недопоставленого товару).

Для оплати імпортного товару, як правило, потрібно купити іноземну валюту. Банки зараз зобов’язані попередньо зараховувати кошти в гривнях на окремий аналітичний рахунок балансового рахунку 2900. Із зазначеного рахунку кошти можуть бути перераховані для купівлі іноземної валюти не раніше наступного операційного дня з дня зарахування на нього гривень (п.п. 11 п. 6 постанови № 342).

Але! Уповноважений банк не має права купувати іноземну валюту за дорученням клієнта-резидента, який має кошти в іноземній валюті, розміщені на поточних та депозитних рахунках у цьому та/або інших уповноважених банках. Такий клієнт-резидент виконує зобов’язання в іноземній валюті за рахунок наявних у нього коштів в іноземній валюті (п.п. 14 п. 6 постанови № 342).

Виняток — випадок, коли загальна сума коштів в іноземній валюті, які розміщені на рахунках клієнта в уповноважених банках, менше ніж 25000 $ (у еквіваленті за офіційними курсами відповідних валют на дату подання клієнтом заяви про купівлю іноземної валюти).

Податковий облік імпорту

Податок на прибуток. У обліку щодо податку на прибуток окремих коригувань фінрезультату для операцій придбання імпортних товарів у звичайних нерезидентів у ПКУ не передбачено. Тому усі платники податків відображають такі операції виключно за бухгалтерськими правилами.

У той же час «високодохідні» юрособи (з річним доходом понад 20 млн грн.), а також юрособи, що не поставили в декларації відмітку про непроведення коригувань, збільшують фінрезультат у таких випадках:

• на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ ( п.п. 140.5.2 ПКУ);

• на суму 30 % вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім зазначених у п. 140.2 ПКУ, у п.п. 140.5.5 ПКУ та операцій, які визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), які зареєстровані в державах (на територіях), вказаних у п.п. 39.2.1.2 ПКУ (тобто включених у Перелік № 977-р), — згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ.

ПДВ. Операції ввезення товарів на митну територію України обкладаються ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). При цьому датою виникнення ПЗ є дата подання МД для митного оформлення ( п. 187.8 ПКУ), на що звертають увагу й податківці (консультація в категорії 101.05 ЗІР ДФСУ).

Суми ПДВ, розраховані виходячи з митної вартості товарів, включають до ПК ( п. 198.3 ПКУ). Датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до ПК є дата сплати ПДВ за ПЗ ( п. 198.2 ПКУ). Документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до ПК, є МД ( п. 201.12 ПКУ), яка може бути оформлена у паперовій або в електронній формі (консультація в категорії 101.10 ЗІР ДФСУ).

Нюанс: для того щоб суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів в Україну, були враховані під час розрахунку реєстраційної формули в СЕА (їх можна побачити у гр. 4 витягу з СЕА), при заповненні декларантами графи B МД додатково необхідно зазначити відомості про податковий номер особи, яка претендує на ПК (див. роз’яснення в категорії 101.08 ЗІР ДФСУ).

При продажу будь-яких товарів, у тому числі й імпортних, потрібно враховувати мінімальну базу оподаткування, яка не може бути нижче ціни їх придбання ( абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Як саме визначати таку ціну, у ПКУ не сказано.

Податківці наказують орієнтуватися на ціну придбання товарів, без урахування величини митної вартості (листи ДФСУ від 02.10.15 р. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, ЦО з обслуговування великих платників ДФСУ від 16.06.16 р. № 13257/10/28-10-01-03-11, консультація в категорії 101.06 ЗІР ДФСУ).

Ці висновки можуть стати у пригоді сміливим платникам, проте бажано при цьому отримати письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ.

А в обережному варіанті має сенс орієнтуватися на первісну вартість товарів, відображену у бухгалтерському обліку на відповідному рахунку 28.

Нагадуємо, що у разі продажу імпортних товарів слід заповнити гр. 3 «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» розд. Б податкової накладної ( абз. «і» п. 201.1 ПКУ, п.п. 2 п. 16 Порядку № 1307). Код товару згідно з УКТ ЗЕД зазначають суцільним порядком без будь-яких знаків (пробілів, крапок тощо).

Бухгалтерський облік імпорту

Порядок відображення операцій в іноземній валюті регламентує П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Врахуйте: у П(С)БО 21 досі наведено застарілі формулювання з розрахунку дії 2 курсів валют на день**. Тому доводиться «тримати в голові», що там, де сказано про курс «на початок дня дати…» або «кінець дня дати…» мається на увазі курс НБУ, встановлений на цю дату.

** З квітня 2015 року такі правила вже не діють. Відповідні зміни було внесено постановою Правління НБУ від 19.03.15 р. № 194 до п. 9 Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 496.

Головна особливість полягає в тому, що за операціями в інвалюті розраховують курсові різниці.

Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Валютний курс — установлений Нацбанком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни ( п. 4 П(С)БО 21).

Курсові різниці визначають тільки за монетарними статтями ( п. 7, 8 П(С)БО 21). До них відносять статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошових коштів або їх еквівалентів ( п. 4 П(С)БО 21).

Курсові різниці за монетарними статтями в інвалюті визначають ( п. 8 П(С)БО 21) на дату:

• здійснення господарської операції (в межах її обсягу) за курсом НБУ на дату здійснення операції;

• балансу за курсом НБУ на дату балансу.

При ввезенні товару мають місце операції, пов’язані з операційною діяльністю підприємства, тому курсові різниці відображають:

• додатні — на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;

• від’ємні — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

В іншому порядок відображення операції в обліку залежить від умов придбання товару (табл. 1 на с. 12).

Нюанс: покупець може відобразити у балансі товари у разі виконання двох умов, а саме — якщо до нього перейшло і право власності на товари, і пов’язані з ними ризики ( п. 2.1 Методрекомендацій № 2). На цю дату і визначають курс інвалюти НБУ, за яким оприбутковують імпортні товари, одержані без передоплати.

Таблиця 1. Порядок відображення у бухобліку операцій імпорту товарів

Тим часом контролери зазвичай вважають за краще не вдаватися в облікові нюанси і визначають курс НБУ для зарахування товарів на баланс на підставі МД. Зважаючи на розпливчатість критеріїв визнання товарів активами, такий підхід у цілому прийнятний, адже у бухобліку багато що залежить від професійного судження бухгалтера. Тому в тих випадках, коли точно зафіксувати в документах момент переходу права власності (ризиків і вигод) на товар не виходить, можна орієнтуватися на дату та курс, зазначені в МД.

Не забудьте, що первісну вартість будь-якого товару, у тому числі й імпортного, формують усі витрати, зазначені в п. 9 П(С)БО 9 «Запаси».

Фінрезультат від операції придбання іноземної валюти виходячи з п. 5 П(С)БО 21 обчислюють на дату зарахування валюти на поточний рахунок підприємства (відображення валюти у складі активів).

Схематично розрахунок фінансового результату має такий вигляд:

де К_МВРУ — курс Міжбанківського валютного ринку України (МВРУ), за яким одержувалася інвалюта;

К_НБУ — курс НБУ на дату зарахування інвалюти на поточний рахунок в іноземній валюті інвалюти (діючий у першій половині поточного дня);

Од — кількість одиниць придбаної інвалюти.

Витрати, пов’язані з придбанням валюти, відображають на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти», доходи — на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».

Приклад. Банк зарахував на підставі заяви підприємства на балансовий рахунок (2900) 01.08.16 р. 260000 грн. для придбання 10000 $. На дату придбання валюти (02.08.16 р.) курс МВРУ становив 24,82 грн. за 1 $, курс НБУ — 24,783525 грн. за 1 $.

Підприємство перерахувало 10000 $ 02.08.16 р. нерезиденту за ЗЕД-контрактом, умови якого передбачають:

1) одержання товару на умовах передоплати, товар на суму 10000 $ було ввезено 12.08.16 р. (курс НБУ на цю дату становив 24,850409 грн. за 1 $);

2) перерахування передоплати частинами, другу частину передоплати у розмірі 2000 $ підприємство перерахувало 08.08.16 р. (курс НБУ на цю дату становив 24,805647 грн. за 1 $), товар на суму 10000 $ було ввезено 12.08.16 р.;

3) оплату товару після одержання, товар на суму 10000 $ було ввезено 28.07.16 р. (курс НБУ на цю дату становив 24,815350 грн. за 1 $), курс НБУ на 31.07.16 р. становив 24,798204 грн. за 1 $;

4) часткову передоплату, товар на суму 12000 $ було ввезено 12.08.16 р., решту суми (2000 $) підприємство сплатило 15.08.16 р., курс НБУ на цю дату становив 25,044197 грн. за 1 $.

Умовно сума ввізного ПДВ становила 52100 грн., сума митного збору — 12400 грн. Одержані товари в обліку оприбутковуються на дату оформлення МД.

В обліку ці операції відобразимо так, як показано в табл. 2 (див. на с. 13).

Таблиця 2. Облік операцій імпорту товарів

Отже, ми розглянули усі можливі варіанти відображення в обліку імпортних товарів. Вважаємо, що тепер з урахуванням цих операцій труднощів у вас не виникне.

Висновки

• Платники податку на прибуток відображають операції придбання імпортного товару за бухгалтерськими правилами.
• Ввізний ПДВ включають до складу ПК, а для того, щоб він був врахований у «реєстраційній» формулі, в МД потрібно зазначити податковий номер імпортера.
• Бухгалтерський облік «імпортних» придбань залежить від умов оплати, курсові різниці визначають тільки за монетарною заборгованістю.

Документи та скорочення статті

Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 31.12.15 р. № 1307.

Постанова № 342 — постанова Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 07.06.16 р. № 342.

Перелік № 977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (додаток до розпорядження КМУ від 16.09.15 р. № 977-р).

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.07 р. № 2.

ПК — податковий кредит.

ПЗ — податкові зобов’язання.

СЕА — система електронного адміністрування ПДВ.

МД — митна декларація.