У чому складність ситуації
Якщо мова зайшла про повернення товарів, значить, виникла подія, яка потребує коригування ПЗ постачальника та ПК покупця (згідно зі ст. 192 ПКУ).
А отже, у загальному випадку, продавець повинен провести перерахунок. Тобто відкоригувати ПЗ. Покупець, своєю чергою, має підправити сформований раніше ПК.
Підставою для проведення такого перерахунку є РК, виписаний на дату повернення товару на підставі первинних документів на увесь обсяг товару, що повертається.
Далі такий РК постачальник зобов’язаний надіслати покупцеві для реєстрації в ЄРПН. Ну і, звичайно ж, повернути оплату.
Якщо усі описані операції проходять протягом одного дня (або хоча б одного податкового періоду) — проблем немає. Постачальник дійсно може обмежитися всього одним РК на повернення товару.
Але! За цієї ситуації є одне маленьке неузгодження:
• з одного боку, продавець отримав назад товар. А отже, виникла підстава для складання РК на повернення товару, і відповідно, для коригування ПЗ;
• з другого — кошти, сплачені покупцем за такий товар, все ще залишаються у нього. Отже, коригувати ПЗ іще зарано.
Ситуація ускладнюється тим, що ні в ПКУ, ні в Порядку № 1307 немає чіткої відповіді на запитання: коли складати РК, якщо відбувається і повернення товару, і повернення оплати?
Рецепти для постачальника
Виписати РК та ПН на оплату, що «зависла». Дійсно, в деяких випадках (коли у продавця залишаються грошові кошти за повернений товар) так і буде.
Наприклад, якщо після оплати та відвантаження товару покупець повертає поставлений товар, а натомість отримуватиме інший товар.
Тоді оплата, що залишилася у постачальника, набуває статусу передоплати за новий товар. Відповідно, продавець разом з РК на повернення товару виписує ще й нову ПН на решту суми оплати.
Зверніть увагу, що податківці радять оформляти таку ПН на дату підписання додаткової угоди (лист Міндоходів від 23.06.14 р. № 11237/6/99-99-19-03-02-15, лист ДФСУ від 10.05.16 р. № 10328/6/99-99-15-03-02-15). Адже саме у цей момент така оплата змінює свій статус.
Але якщо ви вирішите виписати ПН за ситуації, яку ми розглядаємо, то, перш ніж це зробити, потрібно з'ясувати два моменти:
1. Якою датою буде складено такий документ?
Пункт 201.1 ПКУ зобов’язує постачальника виписувати ПН на дату виникнення ПЗ за операцією постачання. Тобто:
• або на дату отримання коштів від покупця;
• або на дату відвантаження товару.
У цьому випадку такою датою має стати дата отримання оплати постачальником (жовтень 2016 року).
Проте якщо в описаній ситуації спочатку «першою подією» була оплата, то виписувати ще раз ПН з аналогічною датою — нелогічно. Тим паче, що може утворитися значний розрив між моментом виникнення ПЗ і датою, коли другу ПН буде виписано. А це призведе до нарахування штрафів за затримку реєстрації ПН в ЄРПН (п. 1201.1 ПКУ).
Отже, ви самі собі створюєте проблеми.
Якщо ж за дату складання ПН обрати дату повернення товару, то це теж буде неправильно (порушуються вимоги п. 201.1 ПКУ).
Виходить, яку б дату ви не обрали, ПН буде складена, м’яко кажучи, «не по-людськи».
2. Яку номенклатуру ви зазначите в такій ПН?
При заповненні «номенклатурної» гр. 2 розділу Б ПН п. 16 Порядку № 1307 вимагає вносити дані в розрізі номенклатури постачання товарів/послуг.
У цьому випадку постачальник не поставлятиме товар у рахунок наявної у нього оплати, а отже, номенклатуру в ПН йому доведеться зазначити «навмання». Це означає, що від самого початку він складе ПН неправильно.
Просто зазначити в гр. 2 ПН «Попередня оплата за договором № 12 від 28.10.16 р.» — теж не можна. Це йде у розріз із вимогами Порядку № 1307.
А отже, варіант зі складанням ПН на суму оплати відпадає.
Що ж, ідемо далі.
Скласти РК і не виписувати ПН. У п. 192.1 ПКУ передбачено, що РК складається в порядку, передбаченому для ПН. Усім добре відомо, що в загальному випадку ПН складають за правилом «першої події» (п. 187.1 ПКУ).
Якщо буквально перекласти цю норму на РК, то виходить, що РК потрібно складати теж за «першою подією» — або за датою повернення товарів покупцем, або за датою повернення оплати постачальником.
Тобто при поверненні товарів (перша подія) скласти РК, а повернення оплати постачальником буде другою подією, яка не вплине на ПДВ-облік. Решту коштів, що залишилися у постачальника після повернення товару, можна показати як не пов’язані з постачанням. Наприклад, як за ситуації з помилковою оплатою. У такому разі постачання не планується, відповідно і складати ПН не потрібно.
Проте слід нагадати! Контролери наполягають — за наявності договірних відносин на предмет постачання товарів/послуг постачальник повинен нарахувати ПЗ, навіть якщо грошові кошти було перераховано помилково (категорія 101.05 ЗІР ДФСУ).
Уникнути нарахування ПЗ можна тільки у разі, якщо:
• між суб’єктом, який перерахував кошти, та суб’єктом, який їх отримав, немає договірних відносин;
• неналежний одержувач повернув отримані кошти в 5-денний строк.
У своїх висновках податківці виходять з того, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Тому тільки ті кошти, які не пов’язані з такими взаємовідносинами між суб’єктами господарювання (не пов’язані з постачанням) та повернені в належні строки, не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ.
Тобто складання РК за правилом «першої події» без складання ПН на оплату, що «зависла», явно не сподобається контролерам.
Крім того, такий порядок навряд чи можна назвати логічним у ситуації, коли спочатку постачальник повернув оплату, а потім покупець повертає отримані товари. Адже коригування ПЗ постачальником у ситуації, коли він ще не отримав назад відвантажені товари, виглядає принаймні дивно.
Як же вийти із ситуації, що склалася?
Давайте розглянемо третій варіант.
Складаємо РК за правилом «другої події». Дійсно, складати РК логічніше за правилом «другої події». Тобто тільки після повернення і товару, і оплати можна стверджувати, що постачання скасоване повністю і постачальник може зменшити ПЗ, а покупець — свій ПК.
Як це працює?
Нехай у нашому прикладі спочатку «першою подією» була оплата. Тоді відвантаження товару було лише «другою подією».
У такому разі, при поверненні товару фактично зміниться тільки «друга подія», а «перша», при виникненні якої і були нараховані ПЗ, залишиться незмінною. Тоді складати РК на дату повернення товарів взагалі немає підстав. Відповідно, відпадає необхідність ставити собі питання щодо складання ПН на гроші, що залишилися у продавця, адже ПН на цю «першу подію» вже складено.
Постачальнику доведеться оформити РК лише на дату повернення оплати (її частини) покупцю. Покажемо це на рис. 1.
Рис. 1. Порядок коригування ПЗ, якщо «першою подією» була передоплата
За ситуації, коли «першою подією» було відвантаження товару, слід керуватися таким само принципом.
Так, постачальник нарахував ПЗ за датою відвантаження товару, тому може здатися, що при поверненні товару слід відкоригувати цю «першу подію». Проте, на дату повернення товару у постачальника все ще залишається оплата, отримана за цей товар.
А отже, у цей момент ще не можна говорити про те, що постачання анульовано. Така година «Х» настане тільки тоді, коли продавець поверне оплату (див. рис. 2).
Рис. 2. Порядок коригування ПЗ, якщо «першою подією» було відвантаження товару
А як там справи у покупця?
Поради покупцю
У становищі покупця теж є слабкі місця. Адже його дії безпосередньо залежать від дій постачальника.
1. Постачальник склав РК на повернення товару і ПН на оплату, що «зависла».
У цьому разі покупець повинен зареєструвати РК в ЄРПН (п. 192.1 ПКУ). Відповідно до нього доведеться і відкоригувати свій ПК. А ось отриману ПН ми б не радили відображати в ПДВ-декларації.
Для цього є низка причин:
а) зазначена ПН не пов’язана з будь-якою операцією постачання. Тому, якщо ви включите її до ПК, то тим порушите вимогу п. 198.1 ПКУ, що дозволяє включати сплачені суми ПДВ до ПК у разі придбання товарів (а в нашому випадку такого придбання не буде);
б) найімовірніше, постачальник складе ПН на дату повернення товару, що йде врозріз із вимогами п. 201.1 ПКУ. А отже — при проведенні перевірки у податківців буде привід причепитися (помилка в даті складання ПН). А значить, включати до ПК таку ПН небезпечно;
в) «номенклатурну» гр. 2 такої ПН буде заповнено «навмання». Тобто неправильно, що унеможливлює включення такої ПН до ПК.
А якщо ПН не потрапила до ПДВ-звітності, то й усі «поворотні» РК до неї покупець не показує (п. п. «б» п.п. 192.1.1 ПКУ). Єдиний «мінус» такого підходу — розбіжності між даними ЄРПН та ПДВ-звітністю покупця.
Щоб їх уникнути, покупець може дочекатися повного повернення оплати (усіх РК, складених із цього приводу) і вже в такому звітному періоді показати і ПН на оплату, що «зависла», і РК до неї, адже покупець має право відкласти процедуру формування ПК на період до 365 календарних днів (п. 198.6 ПКУ).
2. Постачальник склав тільки РК на повернення товару.
Для покупця той факт, що постачальник складе чи не складе РК на повернення товару, взагалі значення не має. Адже п.п. 192.1.1 ПКУ вимагає від нього зменшити ПК уже за результатами того звітного періоду, в якому було проведено перерахунок, незалежно від того, чи було складено РК продавцем! Тим паче, що для такого коригування підійде не лише РК, а й інший документ — наприклад, бухдовідка.
3. Постачальник виписав РК на повернення оплати (частини оплати).
Хоча у момент повернення товару постачальник не склав РК, на наш погляд, безпечніше відкоригувати ПК у такому звітному періоді. Тобто не чекаючи РК (на підставі бухдовідки). Річ у тім, що в цьому разі правило «першої події» для складання РК «грає» на користь бюджету. Тому податківці можуть наполягати на такому підході. Слід визнати, що формальні підстави у них будуть (пряма аналогія з порядком складання ПН). І сперечатися з такими аргументами буде дуже складно.
Висновки
- Якщо у постачальника «зависла» оплата після повернення товару покупцем, то найбільш прийнятний варіант — це виписати РК за «другою подією». Тобто у момент повернення оплати покупцю.
- Для покупця у будь-якому разі безпечніше відкоригувати ПК уже в періоді повернення товару.
Документи та скорочення статті
Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
ПК — податковий кредит.
ПН — податкова накладна.
ПЗ — податкові зобов’язання.
РК — розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
