Зауважимо, що податковий компроміс, який був передбачений в підрозд. 92 розд. ХХ ПКУ, поширювався тільки на неузгоджені суми податкових зобов’язань (ПЗ). На це зверталася увага в п. 6 додатка 1 до листа ДФСУ від 23.02.15 р. № 5996/7/99-99-20-07-03-17.
Із запитання випливає, що за результатами перевірки підприємству була донарахована сума ПЗ з податку на прибуток та/або ПДВ, яку воно оскаржило в суді. Очевидно, на підставі поданої до податкового органу заяви про застосування компромісу 95 % від суми донарахованого ПЗ у 2015 році було списано.
У цьому випадку днем узгодження платником податків ПЗ, визначеного в податковому повідомленні-рішенні, вважається день подання такої заяви до контролюючого органу ( п. 7 підрозд. 92 розд. ХХ ПКУ).
Сума заниженого ПЗ сплачувалася в розмірі 5 % такої суми, при цьому 95 % суми заниженого ПЗ вважалися погашеними, штрафні санкції не застосовувалися, пеня не нараховувалася ( п. 2 підрозд. 92 розд. ХХ ПКУ).
Отже, можна дійти висновку, що за результатами застосування податкового компромісу узгодженню підлягали 100 % раніше неузгоджених сум ПЗ, однак сплаті підлягали тільки 5 % від суми ПЗ.
У зв’язку з цим підприємство, у принципі, могло використати два варіанти відображення таких сум у бухгалтерському обліку.
Варіант 1. На момент подання заяви про компроміс (у 2015 році) у бухобліку до складу витрат включити 100 % від суми узгодженого ПЗ, при цьому в розмірі 95 % визнати доходи від списаного ПЗ.
Варіант 2. На момент подання заяви про компроміс (у 2015 році) у бухобліку до складу витрат включити тільки 5 % від суми ПЗ, які підлягали сплаті до бюджету. Відповідно, доходи від списання ПЗ не визнавати.
На нашу думку, більш правильним є другий варіант. На це є декілька причин.
По-перше, витратами звітного періоду визнають або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в результаті його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»). Водночас у ситуації з податковим компромісом із самого початку було відомо, що підприємство бере на себе зобов’язання тільки щодо сплати 5 % від суми узгодженого за заявою ПЗ. Тому правильніше відображати у складі зобов’язань і витрат тільки ту суму ПЗ, яка реально підлягала сплаті.
По-друге, п. 2 підрозд. 92 розд. ХХ ПКУ встановлено, що сума погашеного ПЗ з податку на прибуток та/або ПДВ у розмірі 95 % в результаті застосування компромісу не враховується для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств.
Водночас у першому варіанті сума донарахувань з податку на прибуток якраз вплине на оподатковуваний прибуток. Адже 100 % від суми донарахованих ПЗ буде показано за дебетом рахунка 98 «Податок на прибуток» і тим самим не вплине на оподатковуваний прибуток за 2015 рік. А ось після включення 95 % від такої суми до складу доходів (скажімо, з відображенням на субрахунку 746 «Інші доходи») бухгалтерський, а отже, і оподатковуваний прибуток збільшиться на 95 %. Відповідно, за рахунок узгоджених за результатами податкового компромісу сум ПЗ із цієї суми додатково буде сплачений податок на прибуток. Наприклад, якщо під компроміс потрапила сума 1000 грн., то додатково потрібно буде сплатити 171 грн. (1000 грн. х 95 % х 18 %) податку на прибуток.
А це правилами, викладеними в п. 2 підрозд. 92 розд. ХХ ПКУ, не передбачено.
Тому ми віддаємо перевагу другому варіанту відображення операцій.
Між тим у 2014 році підприємство не повинно було показувати такі суми у складі витрат, оскільки на той момент вони не були ще узгодженими. Тут має місце помилка, допущена в минулих періодах.
Помилки в облікових регістрах за минулий звітний період виправляють методом «сторно» ( п. 4.3 Положення № 88*, п. 9 Методрекоменцій № 356**, п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок та зміни у фінансових звітах») на підставі бухгалтерської довідки*** так:
** Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом МФУ від 29.12.2000 р. № 356.
*** Про те, як скласти бухгалтерську довідку, ми розповідали у статті «Бухгалтерська довідка: коли та як складаємо» // «БТ», 2015, № 25, с. 17.
1) списують суму надміру нарахованих витрат у 2014 році (у розмірі 100 % від суми донарахованого ПЗ) кореспонденцією Дт 641 — Кт 441;
2) відображають нарахування ПЗ (у розмірі 5 % від суми ПЗ) у 2015 році проводкою: Дт 441 — Кт 641.
При такому розкладі вказані суми не вплинуть на фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік в бухгалтерському обліку. Як наслідок, податковий прибуток також не зміниться.
