7-відсоткові вимоги
Передусім давайте з’ясуємо основні вимоги, виконання яких дозволить платнику ПДВ скористатися «лікарською» ставкою.
Отже, ставка ПДВ у розмірі 7 % застосовується до операцій постачання на території України, а також ввезення на митну територію України ( абз. «в» п. 193.1 і п.п. 194.1.1 ПКУ):
• лікарських засобів, дозволених для виробництва та застосування в Україні та внесених до Держреєстру лікарських засобів, а також медвиробів за переліком, затвердженим КМУ;
• лікарських засобів, медвиробів та/або медобладнання, дозволених для застосування в межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких наданий МОЗ.
Розглянемо кожен з випадків детально.
Постачання лікзасобів і медвиробів. Як бачите, отримати право на застосування 7-відсоткової ставки непросто. Для цього потрібно дотриматися низки умов. І стосуються вони самих лікарських засобів та медвиробів, що постачаються. Так:
1. Лікарські засоби мають бути:
• дозволені для виробництва та застосування в Україні;
• унесені до Держреєстру лікарських засобів.
Увага! Якщо не дотримана хоча б одна із зазначених умов, операції обкладаються ПДВ у загальновстановленому порядку — за ставкою ПДВ 20 %.
Але при цьому не слід забувати ще про один момент. Реалізація лікарських засобів може здійснюватися тільки за наявності ліцензії, отриманої суб’єктом господарювання відповідно до законодавства (лист Міндоходів від 04.04.14 р. № 7860/7/99-99-19-04-02-17).
Нагадаємо: на сьогоднішній момент в Україні ліцензуванню підлягають (п. 1.4 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової, роздрібної торгівлі лікарськими засобами, затверджених наказом МОЗ України від 31.10.11 р. № 723):
• виробництво лікарських засобів;
• оптова та роздрібна торгівля лікарськими засобами;
• імпорт лікарських засобів.
Відповідно, якщо ви не маєте ліцензії на реалізацію товарів, які підпадають під визначення лікарських засобів і навіть внесені до Держреєстру та дозволені для виробництва і застосування в Україні, використовувати знижену ставку ПДВ ви не можете.
2. Для медвиробів усього одна вимога — вони мають входити до переліку, затвердженого КМУ. На сьогодні цю функцію виконує Перелік № 410.
У ньому ви знайдете не лише найменування медвиробів, операції з постачання яких обкладаються за ставкою ПДВ 7 %, а й коди згідно з УКТ ЗЕД, за якими класифікуються такі медвироби.
Однак і тут не обійшлося без додаткових нюансів. Так, до деяких медвиробів, коди УКТ ЗЕД яких у Переліку № 410 містять позначку «*», висувають додаткову вимогу — вони повинні мати відповідне маркування. Вимоги щодо маркування медвиробів встановлює Техрегламент № 753.
Таким чином, для застосування «лікарської» ставки при здійсненні операцій з такими медвиробами слід одночасно дотримуватися двох умов (лист ДФСУ від 12.02.16 р. № 3035/6/99-99-19-03-02-15):
• вони повинні міститися в Переліку № 410;
• мати відповідне маркування.
Послаблення передбачено лише для тих медвиробів, які пройшли держреєстрацію, внесені до Держреєстру медтехніки та виробів медпризначення і дозволені для застосування на території України та введені в обіг та/або експлуатацію без проходження процедур оцінки відповідності та маркування національним знаком відповідності (п. 2 1 Техрегламенту № 753):
• до 01.07.16 р. — для медвиробів, строк дії свідоцтва про держреєстрацію яких обмежений або закінчується після зазначеної дати;
• до закінчення строку дії свідоцтва про держреєстрацію — для медвиробів, строк дії свідоцтва про держреєстрацію яких закінчується до 01.07.16 р.
Зверніть увагу: для реалізації медвиробів суб’єктам господарювання немає необхідності отримувати спеціальну ліцензію та дотримуватися «аптечних» умов продажу. Однак для них важливою є наявність реєстраційного посвідчення, оскільки медвироби також повинні проходити держреєстрацію.
Саме реєстрація медвиробу є гарантією того, що він відповідає нормам якості.
Ну а якщо такого посвідчення немає, продавати товар як медвиріб (як і застосовувати ставку ПДВ 7 %) не можна.
Постачання для клінічних випробувань. У цьому випадку знижена ставка ПДВ (7 %) застосовується тільки за наявності відповідних дозволів МОЗ України на проведення клінічних випробувань.
Зокрема, такими документами є (лист МОЗ від 09.04.15 р. № 18.01-04/2848/11296):
а) або позитивний висновок ДП «Державний експертний центр МОЗ України» експертизи матеріалів про проведення клінічного випробування, затверджений МОЗ України, стосовно всіх видів клінічних випробувань лікарських засобів, які тривають і були розпочаті до 03.04.15 р., а також стосовно всіх видів клінічних випробувань, заяви про проведення яких були подані до МОЗ України до зазначеної дати, тобто до 03.04.15 р.;
б) або рішення МОЗ України про проведення клінічних випробувань, затверджене відповідним наказом МОЗ України, відносно усіх видів клінічних випробувань, заяви про проведення яких були подані до МОЗ України, починаючи з 03.04.15 р.
Якщо «так», і якщо «ні». Якщо ви виконали усі перелічені вище умови та отримали право скористатися 7-відсотковою ставкою ПДВ, пам’ятайте: така знижена ставка ПДВ має застосовуватися на усіх етапах постачання лікарських засобів та/або медвиробів незалежно від сфери діяльності покупця, якому проводиться постачання (лист ДФСУ від 12.02.16 р. № 3035/6/99-99-19-03-02-15).
Наприклад, у будівельному магазині платник ПДВ продає хірургічні рукавички. Така операція обкладається ПДВ за 7-відсотковою ставкою.
Однак будьте уважними. Якщо порушиться хоча б одна з умов застосування «лікарської» ставки, ПДВ-операцію доведеться обкладати за загальними правилами із застосуванням основної ставки ПДВ (20 %).
ПДВ-звільнення для ліків
У деяких випадках імпорт/постачання ліків і медвиробів звільняються від сплати ПДВ. Зрозуміло, що в таких випадках 7-відсотковий ПДВ також не сплачується.
Пункт 38 підрозд. 2 розд. XX ПКУ встановлює тимчасове (до 31.03.19 р.) ПДВ-звільнення для операцій із ввезення на митну територію України та першого постачання лікзасобів, унесених до Держреєстру лікзасобів, а також медвиробів, унесених до Держреєстру медтехніки та виробів медпризначення та/або введених в обіг відповідно до законодавства в галузі технічного регулювання.
Ось тільки таке звільнення застосовується, якщо ввезення та/або постачання здійснюється на підставі договорів із спецорганізаціями, що здійснюють закупівлі, перелік яких визначений Законом України «Про здійснення державних закупівель».
Пункт 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ тимчасово (на період проведення АТО та/або запровадження воєнного стану) звільняє від обкладення ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України низки спеціальних засобів індивідуального захисту, лікзасобів і медвиробів, продукції оборонного призначення.
Нестандартні ситуації: яку ставку обрати
Було б добре, якщо б питання вибору ставки ПДВ залежало лише від відповідності лікзасобів і медвиробів установленим вимогам. Однак не все так просто в нашому житті. Є специфічні випадки нарахування ПДВ, коли виконання прописаних правил для визначення ставки ПДВ буде замало. Наведемо їх у таблиці на с. 30.
| Ситуація | Пояснення |
| Експорт лікарських засобів і медвиробів | Ставка ПДВ — 0 %. Вибір ставки ПДВ у такому випадку визначає сам п.п. «в» п. 193.1 ПКУ. Адже згідно з ним «лікарську» ставку можна застосувати до двох видів постачань: на території України і імпортних. Операції з вивезення лікзасобів і медвиробів з території України сюди явно не потрапляють. Тобто повинні обкладатися як звичайні експортні постачання |
| Платник ПДВ продає імпортоване стоматологічне устаткування по частинах (у вигляді запчастин) | Ставка ПДВ — 20 %. Складові стоматологічного устаткування (запчастини) не відповідають вимогам, установленим для застосування 7-відсоткової ставки. Платник ПДВ у такому випадку вимушений обкладати постачання таких запчастин уже за ставкою ПДВ 20 % |
| Збитковий продаж лікарських засобів і медвиробів, що відповідають вимогам, установленим для 7-відсоткової ставки ПДВ | Ставка ПДВ — 7 %. Нагадаємо: п. 188.1 ПКУ встановлює мінімальну межу для бази обкладення ПДВ. При продажу покупних ліків і медвиробів слід орієнтуватися на ціну їх придбання. А ось при постачанні самостійно виготовленої продукції — на рівень звичайних цін. І якщо ціна продажу буде нижча такої планки, постачальнику доведеться донарахувати ПЗ. На жаль, яку ставку ПДВ у цьому випадку обрати, ПКУ мовчить. Ураховуючи те, що дотягування до мінбази є невід’ємною частиною «лікарського» постачання та застосування різних ставок ПДВ до однієї операції не передбачено ПКУ, то логічніше було б використати і в цьому випадку знижену ставку. Проте відразу спадає не думку позиція податківців щодо застосування ставки 20 % до збиткового експорту товарів. Незважаючи на те що ВАдСУ не погоджується підтримати таку позицію (постанова ВАдСУ від 22.03.16 р. № К/800/48575/15 // «БТ», 2016, № 21, с. 9), фіскали продовжують наполягати на своєму. Тому в цьому випадку необхідно бути обережним і перш ніж використати «лікарську» ставку, отримати індивідуальну податкову консультацію |
| Списання бракованих лікарських засобів і медвиробів, що відповідають вимогам, установленим для 7-відсоткової ставки ПДВ | Ставка ПДВ — 7 %. Звичайно, про те, яку ставку ПДВ застосувати в цьому випадку, у п. 198.5 ПКУ ані слова. У таких ситуаціях прийнято дотримуватися загальних ПДВ-правил. Тобто застосовувати основну ставку ПДВ 20 %. Адже згідно з п. 194.1 ПКУ винятки стосуються лише «необ’єктних» операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовуються ставки 0 % і 7 %. Тим більше що списання бракованих ліків і медвиробів не можна підвести і під п.п. «в» п. 193.1 ПКУ. Утім, не слід поспішати. Варто заглянути в саму суть п. 198.5 ПКУ. Адже передбачене цією нормою нарахування ПДВ призначене для компенсації сформованого раніше ПК. Тому при списанні непридатних медпрепаратів слід застосовувати ту ставку ПДВ, за якою раніше був сформований такий ПК. І якщо це була знижена ставка, при нарахуванні ПЗ застосовувати саме її |
Висновки
- «Лікарська» ставка ПДВ застосовується до операцій як на території України, так і до імпортних операцій.
- Лікзасоби мають бути дозволені для виробництва та застосування в Україні і внесені до Держреєстру лікарських засобів. А суб’єкт господарювання повинен мати відповідну ліцензію.
- Медвироби повинні входити до Переліку № 410 та мати необхідне маркування (за необхідності).
Документи та скорочення статті
Перелік № 410 — Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків, затверджений постановою КМУ від 03.09.14 р. № 410.
Техрегламент № 753 — Технічний регламент щодо медичних виробів, затверджений постановою КМУ від 02.10.13 р. № 753.
ПК — податковий кредит.
ПЗ — податкові зобов’язання.
