Що таке витрати майбутніх періодів
Найбільш повну інформацію про склад витрат майбутніх періодів містить Інструкція № 291. Зокрема, у цьому документі зазначено, що рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначений для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.
Положення п. 2.36 Методрекомендацій № 433 дещо уточнюють цей момент. У них пропонується показувати у статті «Витрати майбутніх періодів» витрати, які мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.
Отже, виділимо головні ознаки витрат майбутніх періодів:
1) витрати були фактично понесені у звітному періоді. Тобто були або сплачені грошові кошти авансом (передплата за періодичні видання), або отримані документи, що підтверджують факт понесення витрат (наприклад, документи на патент);
2) понесені витрати належать саме до майбутніх періодів. Зокрема, або доходи, з якими пов’язане понесення цих витрат, виникнуть у майбутніх періодах, або сплачені платежі пов’язані з майбутніми періодами (як за орендою).
Слід зауважити, що витрати майбутніх періодів окремо виділяють в обліку не лише у нас. Наприклад, така сама практика існує і в американському обліку, який ведеться відповідно до стандартів GAAP. Так, авторитетні фахівці звертають увагу на таке: «Передоплачені витрати, що поширюються на декілька облікових періодів (deferred charges), є витратами на оплату послуг, які сприятимуть отриманню доходів у майбутніх періодах. У балансовому звіті вони відображаються рядком «Передоплачені довгострокові витрати». Прикладами таких витрат можуть бути передоплачені страхові премії, витрати на оренду, перевстановлення обладнання тощо».*
* Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — 4-е изд. — М.: Дело, 1998. — С. 240.
У зв’язку з цим слід звернути увагу на такий момент. Витрати, облік яких ведуть на рахунку 39, відображають у Балансі в ряд. 1170 «Витрати майбутніх періодів», в якому обліковують оборотні активи.
Однак є витрати, які не можуть бути віднесені до оборотних активів. А фахівці відмічають, що: «витрати майбутніх періодів є поточними активами, якщо підлягають списанню протягом 12 місяців з дати балансу»**.
** Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007. — с. 54.
Довгострокові витрати майбутніх періодів (строк списання яких перевищує 12 місяців з дати балансу) правильніше обліковувати на субрахунку 184 «Інші необоротні активи». У Балансі їх показують в ряд. 1090 «Інші необоротні активи».
Склад витрат майбутніх періодів
У деяких випадках важко розмежувати передоплачені витрати (які відображають на субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами») і витрати майбутніх періодів (що списуються на рахунок 39).
Що ж робити в такій ситуації?
По-перше, можна орієнтуватися на перелік таких витрат, який наведений в офіційних документах.
Зокрема, в Інструкції № 291 вказаний такий перелік витрат майбутніх періодів:
• витрати, пов’язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості;
• витрати, пов’язані з освоєнням нових виробництв і агрегатів;
• сплачені авансом орендні платежі;
• оплата страхового поліса;
• передплата газет, журналів, періодичних і довідкових видань тощо.
У сільському господарстві деякі витрати згадані в Методрекомендаціях № 132. Там названі такі витрати:
• на заходи щодо підвищення родючості земель (зокрема, на гіпсування і вапнування ґрунтів), — такі витрати відносять на собівартість сільськогосподарської продукції рівними частинами протягом сівозміни (п. 3.4 Методрекомендацій № 132);
• на будівництво та утримання літніх таборів, загонів, навісів та інших споруд некапітального характеру для тварин. Ці витрати обліковують у складі витрат майбутніх періодів і відносять на собівартість рівними частинами протягом строку використання вказаних споруд, який встановлюється комісією з прийняття відповідного об’єкта в експлуатацію (абз. «г» п. 3.18 Методрекомендацій № 132);
• на поліпшення природних сіножатей і створення культурних пасовищ (дискування, підсіювання трав, вартість насіння тощо) — розподіляють протягом періоду, тривалість якого, як правило 4 — 9 років, залежить від очікуваного порядку використання площ і затверджується наказом про облікову політику підприємства (п. 8.16 Методрекомендацій № 132).
По-друге, можна встановити в обліковій політиці перелік витрат майбутніх періодів, яких немає в офіційних документах.
Скажімо, витрати на ліцензії, у тому числі на роздрібну торгівлю алкоголем і тютюном, можна обліковувати у складі витрат майбутніх періодів. Іноді на практиці бухгалтери кваліфікують витрати на такі ліцензії як нематеріальний актив, але це неправильно. Пояснимо чому.
Нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований ( п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»). Поняття ідентифікації розкрите в § 12 МСБО 38 «Нематеріальні активи», відповідно до якого актив є ідентифікованим, якщо він:
a) може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов’язаним з ним контрактом ідентифікованим активом чи зобов’язанням, незалежно від того, чи має суб’єкт господарювання намір зробити це, або
б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав та зобов’язань.
Цілком очевидно, що ліцензії на роздрібну торгівлю алкоголем і тютюном цим критеріям не відповідають і не можуть належати до нематеріальних активів.
Викладене стосується і будь-яких інших «офіційних» ліцензій, які не можуть бути передані іншим особам. З цих же причин до витрат майбутніх періодів може бути віднесений і одноразовий (паушальний) платіж за придбану невиключну ліцензію на програмне забезпечення (яка не надає користувачеві право продати або передати в оренду таке програмне забезпечення)***.
*** Детальніше про облік програмного забезпечення можна прочитати у статті «Комп’ютерні програми: відображаємо в обліку» // «БТ», 2015, № 18-19, с. 21.
Крім того, до складу витрат майбутніх періодів можуть бути включені витрати на:
• оновлення (обслуговування) програмного забезпечення, якщо плату за оновлення перераховують «наперед» відразу за декілька місяців;
• технічний огляд та обслуговування інших необоротних активів, знову ж таки, якщо оплату таких послуг перераховують за декілька періодів.
У міжнародній практиці як приклади витрат майбутніх періодів наводять і екзотичні випадки. Наприклад, коли підприємство продає основний засіб і потім бере його в оренду у покупця, при цьому отримує від продажу суму, зменшену на майбутню знижку в частині розміру орендних платежів****. Тоді суму цієї знижки при продажу основного засобу продавець відображає на рахунку обліку витрат майбутніх періодів, а потім у міру нарахування орендної плати списує її з рахунка.
**** Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік і фінансова звітність за міжнародними стандартами.— Х.: Фактор, 2007. — с. 304.
А в цілому можна дати такі рекомендації. Ви можете класифікувати «спірні» витрати як витрати майбутніх періодів, якщо у звітному періоді понесено витрати, які належать:
1) «наперед» до декількох періодів. Зазвичай, це загальногосподарські (адміністративні) витрати, здебільшого нематеріального характеру (послуги), які безпосередньо не пов’язані з отриманням доходу від будь-якої діяльності;
2) конкретно до доходів, які будуть отримані в майбутніх періодах. Утім, стосовно доходів від реалізації власної продукції, робіт, послуг, зазвичай такі витрати кваліфікують як незавершене виробництво та акумулюють на рахунку 23.
До відома: деякі бухгалтери показують на рахунку 39 витрати, понесені в період простою. Між тим такі витрати не відповідають поняттю витрат майбутніх періодів, оскільки вони належать до витрат звітного періоду. Адже тут відсутній безпосередній зв’язок з доходом, який отримують у майбутніх періодах.
Відображаємо витрати майбутніх періодів в обліку
Отже, припустимо, ви класифікували якісь витрати як витрати майбутніх періодів. Далі потрібно їх проаналізувати в такому порядку (див. рисунок нижче).
Аналіз витрат майбутніх періодів
Зауважимо, що в обліку з податку на прибуток усі платники податків (у тому числі й ті, які проводять коригування фінрезультату на суму всіх різниць, передбачених у розд. III ПКУ) показують зазначені витрати виключно за бухгалтерськими правилами. Причина проста: жодних коригувань фінрезультату за такими операціями в ПКУ не передбачено.
А тепер продемонструємо облік витрат на прикладі.
Приклад. Підприємство в червні 2016 року понесло такі витрати майбутніх періодів:
1) сплатило орендну плату за оренду адміністративного приміщення за червень — серпень 2016 року у розмірі 30000 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 5000 грн.), щомісячна сума орендної плати становила 10000 грн.;
2) оплатило передплату періодичних видань на 2 півріччя 2016 року у розмірі 1200 грн. (без ПДВ);
3) оплатило витрати на оновлення бухгалтерської програми на 2 півріччя 2016 року у розмірі 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.).
Ці операції будуть відображені в обліку, як показано на с. 18.
Облік витрат майбутніх періодів
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Орендна плата | |||
| 1. Сплачено орендну плату за червень — серпень 2016 року | 371 | 311 | 30000,00 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 5000,00 |
| 3. Віднесено орендну плату за липень — серпень до витрат майбутніх періодів | 39 | 631 | 16666,67(1) |
| 4. Списано податковий кредит | 644/1 | 631 | 3333,33 |
| 5. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 20000,00 |
| 6. Уключено до витрат орендну плату за червень 2016 року (на підставі акта наданих послуг) | 92 | 631 | 8333,33 |
| 7. Списано податковий кредит | 644/1 | 631 | 1666,67 |
| 8. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 10000,00 |
| 9. Уключено до витрат орендну плату за липень 2016 року (за підсумками липня) | 92 | 39 | 8333,33 |
| 10. Уключено до витрат орендну плату за серпень 2016 року (за підсумками серпня) | 92 | 39 | 8333,34 |
| 2. Передплата періодичних видань | |||
| 11. Оплачено передплату періодичних видань за 2-ге півріччя 2016 року | 371 | 311 | 1200,00 |
| 12. Віднесено плату за передплату до витрат майбутніх періодів | 39 | 631 | 1200,00 |
| 13. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 1200,00 |
| 14. Включено до витрат передплату за липень 2016 року (за підсумками липня)(2) | 92 | 39 | 200,00 |
| 3. Оновлення бухгалтерської програми | |||
| 15. Здійснено плату за оновлення бухгалтерської програми за 2-ге півріччя 2016 року | 371 | 311 | 1800,00 |
| 16. Відображено податковий кредит з ПДВ (на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 300,00 |
| 17. Віднесено плату за оновлення до витрат майбутніх періодів | 39 | 631 | 1500,00 |
| 18. Списано податковий кредит | 644/1 | 631 | 300,00 |
| 19. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 1800,00 |
| 20. Уключено до витрат плату за оновлення за липень 2016 року (за підсумками липня)(2) | 92 | 39 | 250,00 |
| (1) Зверніть увагу: орендна плата за поточний місяць (червень 2016 року), хоча і сплачена авансом, не належить до витрат майбутніх періодів. Наприкінці місяця на підставі документа, що підтверджує факт надання послуг, відображають витрати на оренду. Суму витрат розраховують так: 20000 грн. : 1,2 = 16666,67 грн. (2) Далі цю проводку роблять щомісячно в періоді серпень — грудень 2016 року | |||
Висновки
- До витрат майбутніх звітних періодів відносять витрати, які понесені у звітному періоді та підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.
- Залежно від строку списання такі витрати можуть обліковуватися або у складі поточних активів на рахунку 39 (якщо строк списання не перевищує 12 календарних місяців), або на субрахунку 184 (якщо строк списання перевищує 12 календарних місяців).
Документи статті
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.
Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.13 р. № 433.
Методрекомендації № 132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики України від 18.05.01 р. № 132.
