Відходи виробництва: відображаємо в обліку

Якими бувають відходи

Згідно зі ст. 1 Закону № 187 відходи — будь-які речовини, матеріали та предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості та не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення та від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Головною ознакою відходів є те, що вони втратили свої споживчі властивості, навіть частково. Тобто за ситуації, коли матеріали, що утворилися при виробництві продукції, можуть бути використані повторно у виробництві для тих самих цілей або ж продані на сторону за ціною початкового ресурсу, відходами вони не визнаються.

Детальний перелік відходів наведений у Класифікаторі відходів ДК 005-96, затвердженому наказом Держкомітету України стандартизації, метрології та сертифікації України від 29.02.96 р. № 89.

Існує декілька класифікацій відходів, але для облікових цілей має значення розмежування, наведене на рисунку. Далі розглянемо облік у розрізі кожного виду відходів.

Види відходів виробництва

Облік поворотних відходів

Передусім зауважимо, що до поворотних відходів не відносять (п. 330 Методрекомендацій № 373):

• залишки матеріальних ресурсів, які за встановленою технологією передаються до інших цехів, підрозділів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);

• попутну продукцію, вироблену одночасно з цільовим (основним) продуктом в єдиному технологічному процесі.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 16 «Витрати» прямі матеріальні витрати зменшують на вартість поворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються в порядку, викладеному в  п. 11 П(С)БО 16.

Із цього випливає, що вартість поворотних відходів визначають так:

1) за справедливою вартістю, якщо поворотні відходи реалізуються на сторону;

2) в оцінці можливого використання, якщо поворотні відходи використовують на самому підприємстві. Ціна можливого використання — знижена ціна початкового матеріалу поворотних відходів. Якщо таку оцінку провести складно, відходи можуть бути оприбутковані за ціною початкового матеріалу.

На замітку: якщо поворотні відходи з одного цеху направляються як повноцінний матеріал до іншого цеху, їх вартість визначають за первісною вартістю початкового матеріалу. Такі відходи обліковують у тому самому порядку, що й сировину та основні матеріали (п. 329 Методрекомендацій № 373).

Порядок визначення справедливої вартості поворотних відходів залежить від того, чи потрібна їх переробка перед реалізацією.

Якщо поворотні відходи реалізуються без переробки, вони є, по суті, готовою продукцією. За такими відходами справедливою вартістю є ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки (прибутку) виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічної готової продукції і товарів ( п. 3.1 додатка до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).

За ситуації, коли поворотні відходи перед реалізацією піддаються переробці, вони є незавершеним виробництвом. Тоді справедливою вартістю буде ціна реалізації готової продукції за вирахуванням витрат на завершення, реалізацію та надбавки (прибутку), розрахованої за розміром прибутку аналогічної готової продукції ( п. 3.2 додатка до П(С)БО 19).

Рішення про порядок оцінки поворотних відходів приймає керівник підприємства. Оцінку відходів може проводити або одна особа (наприклад, технолог), або спеціальна комісія. У будь-якому разі бажано оформити документ у довільній формі, з якого випливатиме, за якою вартістю потрібно оприбуткувати поворотні відходи з виробництва.

Переміщення поворотних відходів усередині підприємства, зокрема, з цеху на склад або до іншого цеху, оформляють або в лімітно-забірній карті (ф. № М-8, № М-9), або накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11)*.

* Ці форми затверджено наказом Мінстату України від 21.06.96 р. № 193.

У бухгалтерському обліку поворотні відходи оприбутковують кореспонденцією: Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 23 «Виробництво». Утім, ті відходи, які планується використати у виробництві продукції на самому підприємстві, можна відобразити на субрахунку 201 «Сировина та матеріали».

Продаж поворотних відходів показують у звичайному порядку як реалізацію інших оборотних активів на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». При цьому вартість проданих поворотних відходів, за якою вони значаться в обліку, списують в дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

В обліку з податку на прибуток такі операції відображають за бухгалтерськими правилами, оскільки жодних коригувань фінансового результату до оподаткування щодо них у ПКУ не передбачено.

На облік з ПДВ операція оприбуткування поворотних відходів не впливає. При реалізації відходів податкові зобов’язання відображають у загальному порядку за першою подією, що настала раніше (п. 187.1 ПКУ):

• на дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податків, а в разі постачання за готівку — на дату оприбуткування грошових коштів у касі платника податків;

• на дату відвантаження відходів.

На це звертають увагу і контролери в консультації з категорії 101.02 ЗІР ДФСУ.

Може викликати запитання порядок застосування норм абз. 2 п. 188.1 ПКУ стосовно визначення мінімальної бази обкладення ПДВ не нижче ціни придбання (для товарів), а для самостійно виготовленої продукції — не нижче звичайних цін**.

** Подробиці ви знайдете у «БТ», 2016, № 12, с. 6 і на с. 19 цього номера.

Поворотні відходи, у принципі, не належать ані до товарів, ані до готової продукції. Ми вважаємо, що в цьому випадку при визначенні мінімальної бази обкладення ПДВ слід орієнтуватися на ту вартість поворотних відходів, за якою вони значаться в обліку на субрахунку 209.

Особливість: тимчасово, до 01.01.17 р. звільняються від обкладення ПДВ операції з постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури і відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД ( п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Переліки таких відходів і брухту затверджені постановою КМУ від 12.01.11 р. № 15 (ср. ). Особливості застосування цієї пільги розглядалися в листі ДФСУ від 25.03.16 р. № 10203/7/99-99-19-03-02-17 // «БТ», 2016, № 15, с. 6.

Приклад 1. Підприємство отримало у процесі виробництва 20 кг відходів матеріалу (шматочки хутра). При цьому 10 кг відходів підприємство використовуватиме у власному виробництві (оцінені по 30 грн. за 1 кг), а 10 кг — підлягають реалізації на сторону (оцінені по 50 грн. за 1 кг). Відходи були продані за ціною 60 грн. з ПДВ за 1 кг.

Таблиця 1. Облік операцій з поворотними відходами

Облік безповоротних відходів

Для обліку безповоротних відходів принципове значення має те, вписуються вони до встановлених норм витрат чи ні. Якщо такі норми є у внутрішньогалузевих документах, ДСТУ, технічних умовах або технічних регламентах, орієнтуються на них. Водночас зазвичай зазначені нормативи відсутні, і тоді підприємство має затвердити їх самостійно локальним внутрішнім актом (наказом по підприємству).

При складанні лімітно-забірної карти (ф. № М-8, № М-9) обліковують ліміти на відпуск матеріальних ресурсів на виробництво продукції, які встановлюються на підставі чинних норм витрат матеріалів (п.п. 336 і 337 Методрекомендацій № 373).

Понадлімітні матеріальні ресурси відпускаються за особливою вимогою (сигнальним документом) у разі перевитрачання встановлених норм унаслідок допущеного браку, заміни матеріалу, передбаченого технологією (п.п. 337 і 341 Методрекомендацій № 373).

Безповоротні відходи не визнаються активом, оскільки підприємство не може отримати від них у майбутньому економічні вигоди ( ст. 1 Закону про бухоблік, п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Такі відходи відображають в обліку лише в кількісному вираженні. Облік загальної величини отриманих відходів ведеться за місцями їх виникнення та за конкретними виробами (п. 331 Методрекомендацій № 373).

Безповоротні відходи, як правило, підлягають утилізації. Такі відходи списують на підставі Акта списання, який складають у довільній формі. Витрати на утилізацію цих відходів відносять до інших операційних витрат ( п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Нормативні безповоротні відходи. Їх включають до собівартості виготовленої продукції. При цьому в п. 331 Методрекомендацій № 373 зазначено: якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень є ускладненим, безповоротні відходи обліковують загальною масою за всією продукцією, а поділ їх на окремі вироби здійснюють пропорційно випущеній кількості продукції.

В обліку з податку на прибуток операції з такими відходами відображають за бухгалтерськими правилами, оскільки жодних коригувань фінрезультату до оподаткування за ними в ПКУ не передбачено.

На облік з ПДВ, на нашу думку, нормативні безповоротні відходи не впливають, оскільки їх утворення безпосередньо пов’язане з технологічним процесом. Відповідно, матеріали у вигляді безповоротних відходів вважаються використаними в господарській діяльності платника податків, і нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання з  п. 198.5 ПКУ в цьому випадку не потрібно.

Опосередковано це підтвердили і податківці стосовно списання матеріалів у межах норм природного убутку (роз’яснення в категорії 101.24 ЗІР ДФСУ). А в цьому випадку ситуація, по суті, є аналогічною.

Наднормативні безповоротні відходи. Згідно з  п. 11 П(С)БО 16 їх включають до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Тобто на суму таких витрат роблять проводку: Дт 901 — Кт 20.

Водночас Мінфін у листі від 15.04.05 р. № 31-04220-20-17/6687 зауважив, що наднормативні витрати включаються до собівартості, якщо такі витрати не пов’язані з нестачею, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання, за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства.

Податок на прибуток за такими операціями визначають за даними бухгалтерського обліку без жодних коригувань фінрезультату.

В обліку з ПДВ на вартість матеріалів, що належать до таких відходів, слід нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання на підставі абз. «г» п. 198.5 ПКУ. Податкові зобов’язання нараховують на вартість придбання матеріалів ( п. 189.1 ПКУ). Водночас у деяких випадках доведеться перевести одиниці виміру, за якими значиться в обліку початковий матеріал, в одиниці обліку відходів (наприклад, метри тканини у кг відходів). Це бажано оформити документом у довільній формі.

Приклад 2. Підприємство отримало у процесі виробництва 3 кг відходів матеріалу (обрізки тканини). При цьому відходи в розмірі 2 кг вписуються до встановлених на підприємстві норм витрат матеріалу, а відходи в розмірі 1 кг є наднормативними. Собівартість матеріалу становить 50 грн. за 1 м (у перерахунку на 1 кг — 100 грн. за 1 кг).

Відходи утилізували, витрати на утилізацію склали 12 грн. з ПДВ (у тому числі ПДВ — 2 грн.).

Таблиця 2. Облік операцій з безповоротними відходами

Відходи та екологія

Відповідно до ст. 26 Закону № 187 державному обліку та паспортизації підлягають в обов’язковому порядку всі відходи, які утворюються на території України.

Первинний облік відходів ведуть у типовій формі № 1-ВТ «Облік відходів та пакувальних матеріалів і тари» (затверджена наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України від 07.07.08 р. № 342). Цю форму заповнюють усі підприємства, в діяльності яких утворюються відходи. Порядок ведення форми описаний в Інструкції № 342.

У п. 1.4 цієї Інструкції передбачено, що запровадження типової форми № 1-ВТ на підприємстві може здійснюватися за наказом керівника або технічного директора чи за письмовим розпорядженням начальника цеху (відділення, дільниці, іншого підрозділу) або керівника відповідної служби підприємства, зразок якого наведений в додатку 1 до цієї Інструкції.

Облік відходів та упаковки за типовою формою № 1-ВТ рекомендується проводити на паперових або електронних носіях щодо кожного технологічного процесу, окремої операції, одиниці обладнання, де утворюються відходи та використовується упаковка.

Відповідно до рекомендованої форми наказу (наведеної в додатку 1 до Інструкції № 342) призначений керівником відповідальний за первинний облік визначає:

• перелік місць, де ведеться первинний облік (технологічних дільниць, одиниць обладнання або окремих операцій);

• перелік конкретних видів відходів та пакувальних матеріалів і тари, які повинні обліковуватися за кожним з цих місць, і періодичність здійснення обліку кожного виду відходів.

Декларація про відходи подається за формою, встановленою в додатку до постанови КМУ від 18.02.16 р. № 118, відповідно до Порядку № 118.

Декларацію про відходи щороку (до 20 лютого року, наступного за звітним) подають суб’єкти господарювання у сфері поводження з відходами, діяльність яких призводить виключно до утворення відходів, для яких показник загального утворення відходів становить від 50 до 1000 умовних одиниць (п. 3 Порядку № 118).

Показник загального утворення відходів (П_зув) розраховують за формулою, наведеною у ст. 1 Закону № 187, так:

П_зув = 5000 х М1 + 500 х М2 + 50 х М3 + 1 х М4,

де М1, М2, М3, М4 — маса в тоннах відходів 1, 2, 3 і 4 класів небезпеки відповідно, утворених за попередній рік.

Водночас на сьогодні розрахунок цього показника є ускладненим, оскільки на державному рівні не затверджений перелік (класифікатор) відходів із встановленими класами небезпеки. На це було звернено увагу в листі Департаменту екологічної безпеки та поводження з відходами Мінекології від 20.04.16 р. № 7/1254-16. Залишається сподіватися на те, що в майбутньому цю проблему офіційні органи розв’яжуть.

А вирішити її необхідно, оскільки від показника П_зув залежить також необхідність отримання дозволу на здійснення операцій у сфері поводження з відходами. Зокрема, такий дозвіл потрібно отримувати, якщо діяльність суб’єкта господарювання призводить до утворення відходів, для яких П_зув перевищує 1000 (п. «с» ст. 17 Закону № 187). Утім, на сьогодні немає й самого порядку отримання такого дозволу (є тільки проекти), так що отримати його неможливо.

До відома: у зв’язку зі скасуванням Порядку № 1218 ліміти на розміщення відходів сьогодні отримувати не потрібно. Раніше необхідність отримання таких лімітів була виключена з переліку дозвільної документації із Закону № 3392.

Екологічний податок. Згідно з  п.п. 240.1.3 ПКУ платниками екоподатку є суб’єкти господарювання, які здійснюють розміщення відходів. Не є платниками податку за розміщення відходів суб’єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об’єктах) виключно відходи як вторинну сировину ( п. 240.5 ПКУ).

Розміщенням відходів вважають постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях або об’єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отриманий дозвіл уповноважених органів ( п.п. 14.1.223 ПКУ).

У зв’язку з цим «звичайні» суб’єкти господарювання, в діяльності яких утворюються відходи та які здійснюють тимчасове розміщення (зберігання) відходів, у тому числі небезпечних, до їх передачі на утилізацію та захоронення, не є платниками екоподатку за розміщення відходів.

З цим зараз погоджуються і податківці (див. консультації в категорії 120.01 ЗІР ДФСУ, лист Головного управління ДФС у Чернігівській області від 07.04.16 р. № 1142/10/25-01-12-02-06). Між тим у згаданих консультаціях вони наполягають на наявності у платника договору на видалення та утилізацію відходів із суб’єктами господарювання (комунальними або спеціалізованими підприємствами тощо). Якщо такого договору немає, на думку контролерів, суб’єкт господарювання є платником екоподатку.

З цим можна посперечатися, оскільки таких вимог ПКУ не містить, проте обережним платникам краще мати в наявності такий договір. Тоді конфліктів з контролюючими органами з приводу несплати екоподатку точно не виникне.

Висновки

• На вартість поворотних відходів зменшують витрати на виробництво продукції. Такі відходи оприбутковують або за справедливою вартістю, або за оцінкою можливого використання.
• Вартість безповоротних нормативних відходів включають до собівартості виготовленої продукції. Вартість безповоротних наднормативних відходів відносять на собівартість реалізованої продукції.
• Усі суб’єкти господарювання, в діяльності яких утворюються відходи, ведуть первинний облік відходів за типовою формою № 1-ВТ.
• Деякі суб’єкти господарювання подають щорічно декларацію про відходи. Ліміт на розміщення відходів і дозвіл на здійснення операцій у сфері поводження з відходами сьогодні отримувати не потрібно.
• Звичайні суб’єкти господарювання, в діяльності яких утворюються відходи, не є платниками екологічного податку за розміщення відходів. Але для такого звільнення контролери пропонують мати в наявності договір на видалення та утилізацію відходів із суб’єктами господарювання.

Документи статті

Закон № 187 — Закон України «Про відходи» від 05.03.98 р. № 187/98-ВР.

Закон № 3392 — Закон України «Про перелік документів дозвільного характеру у сфері господарської діяльності» від 19.05.11 р. № 3392-VI.

Порядок № 118 — Порядок подання декларації про відходи, затверджений постановою КМУ від 18.02.16 р. № 118.

Інструкція № 342 — Інструкція щодо заповнення типової форми первинної облікової документації № 1-ВТ «Облік відходів та пакувальних матеріалів і тари», затверджена наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України від 07.07.08 р. № 342.

Порядок № 1218 — Порядок розробки, затвердження та перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затверджений постановою КМУ від 03.08.98 р. № 1218 (Порядок втратив чинність з 11.03.16 р. згідно з постановою КМУ від 18.02.16 р. № 118).

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.07 р. № 2.

Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації щодо формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.07 р. № 373.