Інвентаризаційні різниці за необоротними активами
Невраховані ОЗ. Порядок відображення в обліку підприємства неврахованих ОЗ, виявлених під час інвентаризації, залежить від причин їх появи. Частенько лишки ОЗ виникають з таких причин:
1) через допущені облікові помилки (об’єкти помилково не були оприбутковані або їх помилково списали) і при цьому щодо «зайвих» об’єктів є підтверджувальні первинні документи;
2) якщо виявлено об’єкти ОЗ, які не були оприбутковані в обліку підприємства і не підтверджені первинними документами.
Розглянемо порядок обліку дооприбуткування ОЗ у кожному з цих випадків у табл. 1.
Таблиця 1. Облік ОЗ, виявлених під час інвентаризації
| Операція | Кореспондуючі рахунки | Пояснення | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Оприбуткування лишків ОЗ, що виникли через допущені облікові помилки | |||
| 1.1. ОЗ були отримані за плату | 15 | 63 | Якщо є підтвердні документи на ОЗ, тоді у бухобліку слід виправити помилку (див. лист Мінфіну від 13.12.04 р. № 31-04200-30-10/22823). Об’єкт ОЗ, придбаний за плату, зараховують на баланс на підставі: • бухгалтерської довідки, в якій зазначають зміст помилки, її суму та кореспонденцію рахунків, за допомогою якої виправляють помилку; • акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ типової форми № ОЗ-1, яким і оформляють зарахування виявленого об’єкта до складу ОЗ. Складають цей акт на підставі первинних документів постачальника ОЗ. Виявлений під час інвентаризації об’єкт зараховують до складу ОЗ за первісною вартістю |
| 10 | 15 | ||
| 44 | 13 | Цим записом донараховують амортизацію за минулий рік за об’єктом ОЗ, який не був узятий на баланс минулого року ( п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). При цьому період, у якому почав використовуватися виявлений об’єкт ОЗ, визначають на підставі службових записок, пояснень матеріально відповідальних осіб | |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 13 | Донараховують амортизацію за об’єктами ОЗ, які не були оприбутковані в поточному звітному році | |
| 641/ПДВ | 631 | ПК відображають за ПН: • з дати складання яких ще не минуло 365 днів; • які зареєстровані в ЄРПН | |
| Податок на прибуток. Високодохідники та малодохідники-добровольці повинні донарахувати податкову амортизацію за всі звітні періоди, що передували періоду виявлення та виправлення помилки. Тобто за увесь період експлуатації об’єкта. Звичайно, за умови, що об’єкт не зараховано до невиробничих ОЗ. Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди, доведеться відобразити як виправлення помилки. Врахуйте! Зменшити фінрезультат на суму донарахованої податкової амортизації можна лише з урахуванням строків давності в 1095 днів, визначених п. 102.1 ПКУ | |||
| 1.2. Безоплатно отримані ОЗ | 15 | 424 | Збільшуємо додатковий капітал на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта (на момент його отримання) |
| 15 | 631 (685) | Відображаємо витрати, пов’язані з доведенням об’єкта до роботоздатного стану | |
| 10 | 15 | Відображаємо введення об’єкта в експлуатацію | |
| 441 (442) 424 | 131 (132) 441 (442) | Донараховуємо амортизацію за минулий рік та визнаємо дохід від безоплатно отриманого активу в сумі, пропорційній нарахованій амортизації | |
| 23, 91, 92, 93, 94 | 13 | Донараховуємо амортизацію за поточний звітний рік і одночасно визнаємо дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації об’єкта | |
| 424 | 745 | ||
| 641/ПДВ | 631 (685) | «Вхідний» ПДВ щодо витрат, супутніх отриманню ОЗ (оплата транспортних, реєстраційних послуг, а також послуг монтажу, наладки тощо), можна включити до ПК за наявності ПН, зареєстрованих в ЄРПН, але з урахуванням 365-денного строку з дня їх складання | |
| Податок на прибуток. Якщо безоплатні ОЗ використовуються в госпдіяльності, то, незважаючи на їх подарункову природу, амортизація таких ОЗ зменшуватиме об’єкт для нарахування податку на прибуток. Проте не забудьте про коригування бухгалтерського фінрезультату на «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Зокрема, «амортизаційні» різниці можуть виникнути з причини: • різних строків корисного використання об’єкта у бухгалтерському та податковому обліку; • незбігання вартісного критерію віднесення до ОЗ (у податковому обліку, нагадаємо, це 6000 грн.); • якщо об’єкт належить до невиробничих ОЗ | |||
| 2. Оприбуткування лишків ОЗ, які не підтверджені первинними документами | 10, 11 | 69 | У бухобліку такі активи мають бути оцінені за справедливою вартістю ( п. 1.5 розд. III Положення № 879). Одночасно з оприбуткуванням надлишкових об’єктів ОЗ збільшують доходи майбутніх періодів ( п. 4 розд. IV Положення № 879 ) |
| 69 | 746 | Доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації надлишкових об’єктів, визнають доходами звітного періоду | |
| Податок на прибуток. Якщо виявлені при інвентаризації об’єкти ОЗ використовують в госпдіяльності, заборон щодо нарахування амортизації їх вартості ПКУ не містить. Але пам’ятайте про «амортизаційну» різницю для коригування за підсумками року бухгалтерського фінрезультату. З яких причин можуть виникати такі різниці, ми розповіли вище | |||
ОЗ, яких не вистачає. Причинами нестач ОЗ можуть бути: їх псування, руйнування, розкрадання, невідображення вибуття в обліку тощо.
У бухгалтерському обліку щодо об’єктів ОЗ, нестачу яких виявлено під час інвентаризації, керуються нормами П(С)БО 7. Так, згідно з п. 33 П(С)БО 7, якщо з будь-яких причин об’єкт ОЗ не відповідає критеріям визнання активом, його списують з балансу. Безсумнівно, нестача ОЗ входить до списку цих причин. А отже, такі об’єкти мають бути списані з балансу, оскільки перестали відповідати критеріям визнання активом.
Порядок списання таких ОЗ див. у табл. 2.
Таблиця 2. Облік ОЗ, щодо яких виявлено нестачу
| Операція | Кореспондуючі рахунки | Пояснення | |
| дебет | кредит | ||
| Списання ОЗ, щодо яких виявлено нестачу | 131 | 10 | Списуємо суму накопиченого зносу об’єкта, якого не вистачає |
| 132 | 11 | ||
| 976 | 10 (11) | Списуємо суму залишкової вартості об’єкта, якого не вистачає | |
| 411 | 441 | Якщо підприємство переоцінювало об’єкт ОЗ і на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» за таким об’єктом значиться кредитове сальдо, то це сальдо списуємо до складу нерозподіленого прибутку | |
| 072 | — | Збиток від нестачі та псування цінностей у сумі залишкової вартості списаного об’єкта з урахуванням ПДВ враховуємо на позабалансовому рахунку до вирішення питання про винуватця нестачі (псування) | |
| 375 | 746 | Відображаємо суму компенсації, що підлягає погашенню винною особою: • на суму, що підлягає відшкодуванню підприємству | |
| 375 | 642 | • на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету | |
| — | 072 | Списуємо суму збитку від нестачі цінностей після встановлення винної особи | |
Податок на прибуток. Високодохідники та малодохідники-добровольці за підсумками року зобов’язані відкоригувати бухфінрезультат:
• збільшити його на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ, визначену за бухгалтерськими правилами ( п. 138.1 ПКУ);
• зменшити його на суму залишкової вартості цього ж об’єкта ОЗ, визначену за податковими правилами ( п. 138.2 ПКУ).
Важливо! У ПКУ не передбачено коригувань на залишкову вартість невиробничих ОЗ, що ліквідуються. Водночас, з огляду на існуючі норми-винятки п.п. 138.3.2 ПКУ, контролери, найімовірніше, не дозволять високодохідникам показати таку операцію в обліку з податку на прибуток.
ПДВ. Списання об’єктів ОЗ, яких не вистачає, податківці розцінюють як використання не в господарській діяльності (категорія 101.02 ЗІР ДФСУ). У зв’язку з цим вони вимагають нарахувати ПЗ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого відбулося таке негосподарське використання ( п. 189.1 ПКУ). При цьому суму компенсації, отриману від винної особи, контролери дозволяють не обкладати ПДВ.
За такого підходу ПЗ потрібно нарахувати не пізніше останнього дня звітного періоду у зведеній ПН, яку виписують на всі операції, що переходять у «негосподарність», з типом причини «13».
Зверніть увагу! На ОЗ, придбані до 01.07.15 р., ПЗ не нараховують, якщо тоді по них не було відображено ПК. Крім того, нараховувати ПЗ не доведеться, якщо ОЗ були придбані без ПДВ (як до 01.07.15 р., так і після цієї дати). Цей висновок підтримують і фіскали (див. листи ДФСУ від 07.08.15 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 та № 29168/7/99-99-19-03-02-17).
На наш погляд, у цій ситуації логічніше керуватися спеціальним «ліквідаційним» п. 189.9 ПКУ (ср. ). Нагадаємо: згідно з абз. 2 п. 189.9 ПКУ ПЗ не виникають, якщо ОЗ ліквідують:
• у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили;
• в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі в разі розкрадання основних виробничих або невиробничих засобів, підтвердженого відповідно до законодавства;
• коли платник надає фіскалам відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ іншими способами, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Увага! Щоб не нараховувати ПДВ із зазначених причин, підприємство повинне запастися підтвердними документами. Зокрема, підтвердженням розкрадання є документ, виданий правоохоронними органами. Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення ОЗ, можуть бути:
• акт списання ОЗ (ф. № ОЗ-3);
• акт на списання автотранспортних засобів (ф. № ОЗ-4);
• висновок експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому таких ОЗ за первісним призначенням.
На нашу думку, зазначені документи цілком можуть врятувати від нарахування ПЗ і платника, який виявив під час інвентаризації нестачу ОЗ. Але маємо попередити: враховуючи, що контролери в цьому питанні віддають перевагу п. 198.5 ПКУ, такий підхід може призвести до спорів з податківцями. І можливо, обстоювати свою точку зору доведеться в суді.
Облік результатів інвентаризації НМА
Порядок податкового та бухгалтерського обліку інвентаризаційних різниць за НМА багато в чому схожий з правилами відображення таких операцій з ОЗ. Але, безумовно, є й відмінності. На них зупинимося детальніше (див. табл. 3).
Таблиця 3. Відображаємо в обліку результати інвентаризації НМА
| Операція | Кореспондуючі рахунки | Пояснення | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Відображаємо лишки НМА, надходження яких не підтверджено супровідними документами від постачальника | 12 | 69 | Зараховуємо НМА на баланс за справедливою вартістю ( п. 2.3 розд. III Положення № 879) |
| 69 | 746 | Доходи майбутніх періодів у сумі, пропорційній нарахованій амортизації виявлених об’єктів, визнаємо доходами звітного періоду | |
| 2. Оприбутковуємо виявлений під час інвентаризації об’єкт НМА, надходження якого підтверджено документами (виправляємо помилку) | |||
| 2.1. Якщо об’єкт НМА було придбано за плату | 154 | 63 | Зараховуємо об’єкт НМА до складу необоротних активів за первісною вартістю, обчисленою за правилами п. 11 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» |
| 12 | 154 | ||
| 641/ПДВ | 63 | «Вхідний» ПДВ підприємство має право включити до ПК за наявності ПН, складеної постачальником та зареєстрованої в ЄРПН. Звичайно, з урахуванням «строків давності» з п. 198.6 ПКУ | |
| 44 | 133 | Якщо виявлений об’єкт НМА вже використовується підприємством, потрібно розрахувати та донарахувати амортизацію за весь час його фактичного використання (виняток — НМА з невизначеним строком корисного використання, які амортизації не підлягають ( п. 25 П(С)БО 8)): • донараховуємо амортизацію за попередні роки | |
| 91, 92, 93, 94 | 133 | • донараховуємо амортизацію за поточний звітний рік | |
| 2.2. Якщо об’єкт НМА отримано безоплатно | 154 | 424 | На справедливу вартість безоплатного об’єкта НМА одночасно з його оприбуткуванням збільшуємо додатковий капітал |
| 91, 92, 93, 94 | 133 | Якщо об’єкт НМА деякий час експлуатувався без фактичного оприбуткування, донараховуємо амортизацію за цей період | |
| 424 | 745 | Одночасно з нарахуванням амортизації визнаємо дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації об’єкта | |
| 441 (442) | 133 | Донараховуємо минулорічну амортизацію і одночасно показуємо дохід від безоплатно отриманого активу | |
| 424 | 441 (442) | ||
| Податок на прибуток. З виявленими при інвентаризації НМА вчиняємо за тим же принципом, що і з ОЗ. Тобто високодохідникам за підсумками звітного періоду доведеться відкоригувати бухфінрезультат на «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Врахуйте! Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди, у декларації з податку на прибуток доведеться відобразити як виправлення помилки | |||
| 3. Відображаємо нестачу НМА | 133 | 12 | Списуємо суму накопиченої амортизації об’єкта НМА |
| 976 | 12 | Списуємо суму залишкової вартості об’єкта НМА, якого не вистачає. Важливо! Перед списанням об’єкта НМА потрібно нарахувати амортизацію за поточний місяць, а потім уже визначати його залишкову вартість з метою списання її на витрати | |
| 412 | 441 | Якщо підприємство переоцінювало НМА і на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів» за цим об’єктом значиться кредитове сальдо, то це сальдо списуємо до складу нерозподіленого прибутку | |
| 072 | — | На позабалансовому субрахунку 072 залишкову вартість списаного об’єкта НМА з урахуванням ПДВ (за наявності) відображають до моменту вирішення питання щодо винуватця нестачі (псування) | |
| 375 | 746 | Відображаємо суму компенсації збитку, яка має бути відшкодована винною особою: • на суму, що відшкодовується підприємству | |
| 375 | 642 | • на суму, що підлягає перерахуванню до бюджету | |
| Податок на прибуток. Високодохідники та малодохідники-добровольці за підсумками року зобов’язані відкоригувати бухфінрезультат на «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. ПДВ. При списанні НМА, яких не вистачає, підприємство повинне нарахувати ПЗ виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного періоду, протягом якого здійснено цю операцію ( п. 189.1 ПКУ). Причина — негосподарське використання НМА ( п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). Причому знайте: норма п. 189.9 ПКУ, що звільняє від нарахування ПДВ-зобов’язань, тут не допоможе. Вона поширюється тільки на операції щодо ліквідації ОЗ, а НМА тут «пролітають». Не врятує навіть документ про неможливість наступного використання НМА. Одне тішить: якщо при придбанні НМА до 01.07.15 р. ПК не відображали, нараховувати ПЗ при їх списанні не потрібно. Також не доведеться нараховувати ПДВ-зобов’язання щодо НМА, придбаних без ПДВ | |||
Облік лишків і нестач ТМЦ
Лишки ТМЦ можуть виникнути, наприклад, унаслідок допущених облікових помилок (документ не проведено в обліку, неправильно оприбутковано (списано) деякі позиції за накладною, двічі проведено той самий документ тощо). В обліку такі розбіжності ліквідовують шляхом виправлення помилок.
Інша справа, якщо відсутні первинні документи, що підтверджують придбання ТМЦ. Це реальні лишки, які оприбутковують на баланс підприємства з одночасним відображенням доходів.
Що стосується нестач, то вони можуть бути двох видів: у межах і понад НПУ. І ті, й інші нестачі включають до складу інших операційних витрат.
Буває, що під час інвентаризації виявляють одночасно нестачі й лишки ТМЦ. Це не проблема. За такої ситуації у підприємства є можливість зробити взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортиці.
Особливості обліку лишків, нестач та пересортиці ТМЦ покажемо в табл. 4.
Таблиця 4. Облік результатів інвентаризації ТМЦ
| Операція | Кореспондуючі рахунки | Пояснення | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Оприбуткування лишків ТМЦ, що виникли через допущені облікові помилки | |||
| 1.1. Виявлено своєчасно не оприбутковані ТМЦ | 20, 22, 28 | 63 | Відображають вартість своєчасно не оприбуткованих ТМЦ |
| 641/ПДВ | 63 | Підприємство має право включити суму «вхідного» ПДВ до ПК (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН). Зрозуміло, з урахуванням «строків давності» з п. 198.6 ПКУ. Якщо ви плануєте використовувати ТМЦ в неоподатковуваних операціях або поза госпдіяльністю, ПК доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями | |
| 1.2. Виявлено надміру списані ТМЦ | 20, 22, 28 | 44 | Оприбутковуємо ТМЦ, що були надміру списані у попередньому звітному році |
| 23, 90, 91, 92, 93, 94 | 20, 22, 28 | Оприбутковуємо ТМЦ, що надміру списані в поточному звітному році (методом «червоне сторно») | |
| 2. Оприбуткування реальних лишків ТМЦ (без первинних документів) | 20, 22, 28 | 719 | Виявлені під час інвентаризації лишки запасів оприбутковують: • за чистою вартістю реалізації (для запасів, що підлягають реалізації); • за оцінкою можливого використання (для запасів, що використовуються на самому підприємстві) |
| Податок на прибуток. Жодних коригувань у зв’язку з виявленими лишками ТМЦ робити не потрібно, оскільки це не передбачено нормами ПКУ | |||
| 3. Виявлено нестачу ТМЦ | 947 | 20, 22, 28 | Списуємо вартість запасів, яких не вистачає (як у межах, так і понад НПУ). Важливо! НПУ підприємство може застосовувати лише у разі виявлення фактичних нестач і після взаємозаліку нестач ТМЦ і лишків унаслідок пересортиці. За відсутності НПУ втрати розглядають як понаднормові ( абз. 4 п. 4 розд. IV Положення № 879) |
| 072 | — | На позабалансовому рахунку суму нестачі понад НПУ обліковуємо до встановлення винної особи або до закриття справи відповідно до законодавства ( абз. 5 п. 4 розд. IV Положення № 879) | |
| — | 072 | Списуємо суму понаднормової нестачі у зв’язку зі встановленням винної особи | |
| 375 | 716 | ||
| 947 | 282 | За ситуації, коли облік товарів підприємство веде за цінами продажу, списуємо: • первісну вартість ТМЦ, яких не вистачає | |
| 285 | 282 | • суму торговельної націнки | |
| Податок на прибуток. Жодних коригувань у зв’язку з виявленою нестачею ТМЦ робити не потрібно, оскільки вони не передбачені нормами ПКУ. ПДВ. Нестачі ТМЦ в межах НПУ на ПДВ-облік не впливають. За підприємством зберігається право на ПК в повній сумі згідно з отриманою ПН. При цьому підстав для нарахування ПЗ немає. Зовсім інша справа — понаднормові нестачі та втрати ТМЦ. Якщо раніше «вхідний» ПДВ щодо таких ТМЦ ви врахували у складі ПК, то тепер на них потрібно нарахувати ПЗ виходячи з вартості придбання ( п.п. «г» п. 198.5, п. 189.1 ПКУ). При цьому слід скласти зведену ПН не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати її в ЄРПН. Якщо винна особа відшкодовує заподіяний збиток, додаткові ПЗ не виникають | |||
| 4. Враховуємо пересортицю | |||
| 4.1. Якщо вартість ТМЦ, виявлених у лишках, перевищує вартість цінностей, яких не вистачає (додатна сумова різниця) | 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) | 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) | Здійснюємо залік пересортиці |
| 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) | 719 | Відображаємо дохід від пересортиці (додатну сумову різницю) | |
| 4.2. Якщо вартість ТМЦ, яких не вистачає, вища за вартість цінностей, виявлених у лишках | 20, 22, 28 (зайві ТМЦ) | 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) | Здійснюємо залік пересортиці |
| 947 | 20, 22, 28 (ТМЦ, яких не вистачає) | Відображаємо суму втрат від пересортиці (від’ємна сумова різниця) | |
| Зверніть увагу! Взаємний залік лишків і нестач унаслідок пересортиці можна здійснити тільки за умови, що виявлені в результаті інвентаризації лишки і нестачі ( п. 5 розд. IV Положення № 879): 1) виникли щодо ТМЦ однакового найменування; 2) тотожні (рівні) щодо кількості; 3) утворилися за один і той самий період, що перевірявся; 4) виявлені у однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи | |||
| Податок на прибуток. Жодних коригувань на зараховану за пересортицею суму не проводять — ПКУ цього не вимагає. ПДВ. При виявленні від’ємної сумової різниці діємо точно так, як і у разі виявлення нестачі. Тобто нараховуємо ПЗ виходячи з величини такої різниці на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Щодо ТМЦ, придбаних без ПДВ, ПЗ нараховувати не доведеться | |||
Висновки
- Одночасно з оприбуткуванням виявлених під час інвентаризації зайвих об’єктів ОЗ і НМА, не підтверджених первинними документами, збільшують доходи майбутніх періодів.
- Якщо виявлені об’єкти ОЗ і НМА певний час експлуатувалися без їх фактичного оприбуткування, слід донарахувати амортизацію за увесь період «нелегального» використання.
- При списанні ОЗ і НМА, яких не вистачає, а також понаднормових ТМЦ необхідно нарахувати ПДВ-зобов’язання.
- У податковоприбутковому обліку на суми лишків і нестач ТМЦ, а також на зараховану за пересортицею суму жодних коригувань не проводять — ПКУ цього не вимагає.
Документи та скорочення статті
Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879.
ОЗ — основні засоби.
НМА — нематеріальні активи.
ТМЦ — товарно-матеріальні цінності.
НПУ — норми природного убутку.
ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ.
ПК — податковий кредит з ПДВ.
ПН — податкова накладна.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
