Організаційні питання
Говорячи про зелені насадження, не можна обійтися без визначення цього поняття. Зелені насадження — це деревна, чагарникова, квіткова та трав’яна рослинність природного і штучного походження на визначеній території населеного пункту (абз. 7 ст. 1 Закону про благоустрій).
Озеленення території — це не просто естетична потреба підприємства, але і його прямий обов’язок. Річ у тому, що територія підприємства і закріплена за ним територія на умовах договору належить до об’єктів у сфері благоустрою населених пунктів (п. 4 ч. 1 ст. 13 Закону про благоустрій). А зелені насадження є елементом об’єктів благоустрою (п. 2 ч. 1 ст. 21 Закону про благоустрій).
У свою чергу, підприємства зобов’язані, зокрема, утримувати в належному стані об’єкти благоустрою (їх частини), що перебувають у їх власності або користуванні, а також прилеглу до цих об’єктів територію, визначену правилами благоустрою території населеного пункту (п. 1 ч. 2 ст. 18, ст. 24 Закону про благоустрій).
Крім того, озеленення території — це свого роду санітарно-гігієнічний захід, адже наші зелені друзі, як відомо, — природні очисники атмосферного повітря. А застосування необхідних заходів з відвертання й усунення причин забруднення атмосферного повітря, фізичного впливу на атмосферу в населених пунктах при здійсненні своєї діяльності — це обов’язок підприємства відповідно до ст. 19 Закону № 4004.
Озеленення території підприємства вимагає і ряд галузевих санітарних правил.
Кожен об’єкт зелених насаджень повинен мати паспорт, який складається за матеріалами інвентаризації. Його затверджує балансоутримувач, власник або користувач земельних ділянок, на яких розташовані зелені насадження, і підписує виконавець робіт з інвентаризації (п. 8 розд. 2 Методрекомендацій № 386). Сама ж інвентаризація проводиться відповідно до Інструкції № 226 (ср. ). Її проводять суб’єкти господарювання, які займаються технічною інвентаризацією об’єктів нерухомого майна, підприємства і організації, що мають на це право, а також балансоутримувачі об’єктів благоустрою державної або комунальної форми власності, що мають технічні можливості, відповідних фахівців, за погодженням з виконавчими органами міських, сільських, селищних рад один раз на 5 років з квітня до жовтня.
Паспорт об’єкта підлягає плановому оновленню раз на 5 років. Балансоутримувачі, власники або користувачі земельних ділянок, на яких розташовані зелені насадження, щорічно вносять в облікові документи дані про зміни, які сталися на об’єктах або земельних ділянках, де розташовані зелені насадження, за цей період (п. 13 розд. 2 Методрекомендацій № 386).
Спеціальні правила з утримання зелених насаджень у населених пунктах України закріплені в Правилах № 105. Зокрема, про всі організаційні моменти зі створення зелених насаджень можна дізнатися з розд. 8 Правил № 105. Але нас як бухгалтерів куди більше цікавлять питання бухгалтерського і податкового обліку їх створення. Про них далі й поговоримо.
Створюємо зелені насадження
Як враховувати створені зелені насадження в бухобліку? Це залежить у першу чергу від терміну їх корисного використання, у другу — від їх вартості (див. рисунок нижче).
Бухгалтерський облік зелених насаджень
Зверніть увагу! Об’єкти зелених насаджень підприємство на власний розсуд може обліковувати:
1) як один об’єкт «Прилегла територія»;
2) кожен об’єкт (кущ, дерево, квітник) окремо;
3) як декілька однотипних об’єктів (наприклад, висаджені на одній відокремленій ділянці зелені насадження одного сорту, виду і т. п.).
Озеленення території, яка належить підприємству на праві власності або праві користування, здійснюється повністю за рахунок коштів такого підприємства (абз. 2 ч. 4 ст. 36 Закону про благоустрій). А це означає, що в обліку з’являться витрати.
Якщо об’єкт зелених насаджень потрапляє до складу запасів, то витрати на його створення (первісну вартість) у періоді висадки повністю відносять на бухгалтерські витрати.
За зеленими насадженнями, які потрапили до складу МНМА або основних засобів, витрати підуть у бухобліку разом з нарахуванням амортизації.
Що стосується методів амортизації, то для МНМА їх передбачено чотири:
1) прямолінійний метод;
2) виробничий метод*;
* Хоча цей метод і передбачений П(С)БО 7, щодо зелених насаджень він не застосовний, оскільки призначений для амортизації виробничого устаткування. До того ж виробничий метод у податковому обліку заборонений (п.п. 138.3.1 ПКУ).
3) метод «50 %/50 %», коли половину вартості об’єкта МНМА відносять у витрати в першому місяці експлуатації, а другу половину — у місяці ліквідації об’єкта;
4) метод «100 %», коли всю вартість об’єкта зелених насаджень відносять у витрати в першому місяці його використання.
Зелені насадження — основні засоби можна амортизувати будь-яким з методів, наведених у п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби» (знову-таки, окрім виробничого*).
Витрати на створення зелених насаджень (або безпосередньо, або через амортизацію) можуть потрапити на такі витратні рахунки: 91 «Загальновиробничі витрати» (наприклад, при засіванні гольф-клубами травою полів для гольфу), 92 «Адміністративні витрати» (наприклад, якщо зелені насадження створені на території, на якій розташована тільки адміністративна будівля), 93 «Витрати на збут» (наприклад, при висадженні біля літніх майданчиків кафе живих декоративних рослин для додаткового залучення відвідувачів), субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності».
Вважаємо, що в більшості випадків витрати на створення зелених насаджень потраплять якраз на субрахунок 949, тому що дуже часто неможливо прив’язати цей процес до конкретної діяльності (загальновиробничої, адміністративної, збутової).
Витратні рахунки при створенні зелених насаджень кореспондують з кредитом рахунків:
208 чи 209 — якщо створений об’єкт зелених насаджень віднесений до складу запасів;
132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» — якщо такий об’єкт потрапляє до складу МНМА;
131 «Знос основних засобів» — якщо об’єкт зелених насаджень є основним засобом.
У податковому обліку витрати на створення зелених насаджень вартістю понад 6000 грн. і з терміном служби більше 1 року (чи операційного циклу, якщо він більше року) відносять до складу групи 8 «Багаторічні насадження». Мінімально допустимий строк їх корисного використання складає 10 років.
Пам’ятайте! У випадку якщо строк корисного використання зелених насаджень — основних засобів у бухобліку менше мінімально допустимого строку амортизації, встановленого п.п. 138.3.3 ПКУ, то в податковому обліку для розрахунку амортизації використовують строк, установлений п.п. 138.3.3 ПКУ.
Якщо ж строк корисного використання об’єкта основних засобів у бухобліку дорівнює або перевищує строк, визначений п.п. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації використовують бухгалтерський строк.
Не забудьте також про коригування бухоблікового фінрезультату на «амортизаційні» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Ці різниці, зокрема, можуть виникнути з причини:
• різних строків корисного використання об’єкта в бухгалтерському і податковому обліку;
• неспівпадання вартісного критерію віднесення до основних засобів;
• якщо об’єкт відноситься до невиробничих основних засобів.
Зелені насадження зі строком корисного використання більше 1 року і вартістю менше 6000 грн. у податковому обліку входять до групи 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи». На відміну від бухобліку, податкові МНМА не є складовими об’єктів основних засобів. За МНМА «амортизаційні» різниці не виникають.
Що стосується ПДВ, то при купівлі зелених насаджень підприємство має право включити сплачений у складі їх вартості ПДВ до складу податкового кредиту (звичайно, за наявності правильно складеної і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної).
Нараховувати «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ, на наш погляд, не потрібно. Адже озеленення території — це не просто примха підприємства, а його обов’язок згідно із Законом про благоустрій. Зв’язок «озеленювальних» витрат з госпдіяльністю свого часу визнавали і суди (див., зокрема, постанову ВАСУ від 02.03.11 р. у справі № К-15244/09).
Витрати на утримання зелених насаджень
Створені зелені насадження потребують постійного догляду. Підрізати кущики, підстригти траву, позбавити дерева від шкідників — із цими й іншими заходами з підтримки краси і життєдіяльності «місцевої флори» стикаються підприємства, що розташовують на своїй території зелені насадження.
Зелені насадження можна як просто підтримувати в належному стані, так і проводити їх ремонт (поточний або капітальний). Заходи з догляду за об’єктами благоустрою зеленого господарства описані в розд. 9 Правил № 105. Зокрема, вони включають: догляд за деревами і кущами, живоплотами, виткими рослинами, квітниками, газонами, садовими доріжками і майданчиками; захист від шкідників та хвороб і т. п.
«Ремонтні» заходи описані в розд. 13 Правил № 105. До поточного ремонту зелених насаджень належать роботи, спрямовані на запобігання дрібним деформаціям і пошкодженням об’єктів благоустрою та їх ліквідацію. Перелік таких робіт і порядок їх проведення можна знайти в п. 13.2 Правил № 105.
Капітальний ремонт має на увазі виконання робіт, спрямованих на відновлення експлуатаційних характеристик, підвищення якості озеленення і благоустрою шляхом заміни окремих елементів на сучасніші конструкції та матеріали, а також посадку нових, більш декоративних дерев і кущів. Що це конкретно за роботи і як їх виконати, розказано в п. 13.1 Правил № 105.
Розмежування ремонту зелених насаджень, що враховуються у складі основних засобів або МНМА, на поточний і капітальний важливе для його відображення в обліку. Так, якщо витрати на ремонт пов’язані з поліпшенням об’єкта зелених насаджень, яке спричиняє збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, то на їх суму збільшуємо первісну вартість покращуваного об’єкта (п. 14 П(С)БО 7).
Витрати, здійснювані для підтримки об’єкта зелених насаджень у належному стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаємо до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).
Платники, що коригують фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ, повинні врахувати, що капіталізовані поліпшення зелених насаджень — основних засобів збільшать і податкову вартість покращуваних об’єктів. Отже, податкову амортизацію після поліпшень потрібно буде рахувати вже виходячи з вартості основних засобів, що «підросла».
Приклад. Підприємство здійснило такі заходи з озеленення своєї території.
1. Засаджено квітами клумбу. Загальна вартість насіння — 240 грн. (у тому числі ПДВ — 40 грн.).
2. Посаджено нові дерева. Загальна вартість саджанців — 31200 грн. (у тому числі ПДВ — 5200 грн.). Для проведення робіт з посадки рослин залучене спеціалізоване підприємство, що займається ландшафтним дизайном. Вартість цих робіт склала 5400 грн. (у тому числі ПДВ — 900 грн.).
Дерева, висаджені на території, вирішено враховувати як єдиний об’єкт («Зелені насадження, висаджені на прилеглій території»), що входить до складу основних засобів. Строк корисного використання цього об’єкта встановлений на рівні 10 років.
3. Обрізано ростучі кущі. Роботи здійснювалися підрядником. Їх вартість склала 960 грн. (у тому числі ПДВ — 160 грн.).
У бухобліку операції з озеленення території підприємства відображають такими записами.
Облік операцій з озеленення території підприємства
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Придбано насіння квітів | 208 | 631 | 200 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631 | 40 |
| 3. Сплачено вартість купівлі насіння | 631 | 311 | 240 |
| 4. Списано раніше відображену суму податкового кредиту (ПН зареєстрована в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/1 | 40 |
| 5. Насіння квітів висіяно на клумбі | 949 | 208 | 200 |
| 6. Перераховано передоплату за саджанці дерев | 371 | 311 | 31200 |
| 7. Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН) | 641/ПДВ | 644/2 | 5200 |
| 8. Отримано саджанці від постачальника | 152 | 631 | 26000 |
| 9. Списано раніше нарахований податковий кредит з ПДВ | 644/2 | 631 | 5200 |
| 10. Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 31200 |
| 11. Виконано роботи з висадки саджанців дерев | 152 | 631 | 4500 |
| 12. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 644/1 | 631 | 900 |
| 13. Сплачено роботи з висадки саджанців | 631 | 311 | 5400 |
| 14. Списано раніше нараховану суму податкового кредиту з ПДВ (ПН зареєстрована в ЄРПН) | 641/ПДВ | 631 | 900 |
| 15. Зараховано до складу основних засобів висаджені саджанці дерев | 108 | 152 | 30500 |
| 16. Нарахована амортизація зелених насаджень, висаджених на території, в місяці, що йде за місяцем висадки (30500 грн. : 10 років : 12 місяців) | 949 | 131 | 254,17 |
| 17. Виконано роботи з обрізання кущів | 949 | 631 | 800 |
| 18. Відображено податковий кредит з ПДВ (ПН зареєстрована в ЄРПН) | 641/ПДВ | 631 | 160 |
| 19. Сплачено підрядникові виконані роботи | 631 | 311 | 960 |
Висновки
- Озеленення території — це не примха, а обов’язок підприємства. Здійснювати його ви повинні за рахунок власних коштів.
- Зелені насадження з терміном корисного використання більше року в бухгалтерському і податковому обліку враховуйте як основні засоби або МНМА.
- Витрати на утримання і ремонт зелених насаджень відносять на витрати діяльності, а витрати на їх поліпшення збільшують первісну вартість.
Документи і скорочення статті
Закон про благоустрій — Закон України «Про благоустрій населених пунктів» від 06.09.05 р. № 2807-IV.
Закон № 4004 — Закон України «Про забезпечення санітарного та епідеміологічного благополуччя населення» від 24.02.94 р. № 4004-XII.
Методрекомендації № 386 — Методрекомендації щодо обліку зелених насаджень у населених пунктах України, затверджені наказом Мінбуду від 22.11.06 р. № 386.
Інструкція № 226 — Інструкція з інвентаризації зелених насаджень у населених пунктах України, затверджена наказом Держбуду від 24.12.01 р. № 226.
Правила № 105 — Правила утримання зелених насаджень у населених пунктах України, затверджені наказом Мінбуду від 10.04.06 р. № 105.
МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.
ПН — податкова накладна.
ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.
