За кордон на ремонт: особливості обліку

Митний режим/платежі

До операцій, що підпадають під митний режим переробки за межами України, ст. 162 Митного кодексу України від 13.03.12 р. № 4495-VI (далі — МКУ) відносить і операції з ремонту товарів, у тому числі модернізацію, відновлення і регулювання, калібрування. Це підтверджує і консультація з підкатегорії 204.11 ЗІР ДФСУ. Тож вивезення товарів або обладнання за кордон у цілях проведення ремонту, модернізації, відновлення, калібрування (з подальшим поверненням на митну територію України) здійснюється в митному режимі переробки.

Нагадаємо: переробка за межами митної території України — це митний режим, згідно з яким українські товари піддаються в установленому порядку переробці за межами митної території України без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД, за умови повернення цих товарів або продуктів їх переробки (готової продукції) на митну територію України в митному режимі імпорту.

Мито і дозвіл на вивезення. Для вивезення товару на ремонт необхідно отримати спеціальний дозвіл відповідного контролюючого органу (далі — Дозвіл). Для цього разом із заявою підприємство повинне подати:

• ЗЕД-договір на проведення ремонту, що містить конкретний перелік здійснюваних ремонтних робіт (модернізації, відновлення тощо) товару, який вивозиться, і строк їх виконання;

• інші документи (за бажання), такі як висновки експертів про необхідність проведення ремонту, висновки і умови, у рамках яких має бути проведений ремонт.

Технологічні схеми переробки при відправленні товару на ремонт не потрібні (ч. 2 ст. 165 МКУ).

У режимі переробки можна вивозити на ремонт у тому числі й імпортні товари, які при ввезенні були звільнені від митних платежів (ч. 3 ст. 164 МКУ).

Зверніть увагу! Заходи гарантування на суму вартості товарів, що вивозяться на ремонт, не застосовуються. Перелік «підгарантійних» товарів, що поміщаються в митний режим переробки (затверджений постановою КМУ від 04.12.13 р. № 879), невеликий. І товарів, що підлягають ремонту в режимі переробки, в цьому Переліку немає.

При вивезенні товарів (обладнання) на ремонт за кордон у митному режимі переробки, можливо, доведеться сплатити вивізний митний збір у встановлених законом випадках (ч. 2 ст. 164 МКУ). Водночас ПДВ при вивезенні платити не доведеться (п. 206.13 ПКУ).

Вивезення товару на ремонт потрапляє під повне умовне звільнення від ПДВ.

Оскільки така операція не є постачанням, то в декларації з ПДВ (зокрема, в ряд. 2) обсяги товару (обладнання), що вивозимо на ремонт, не відображаємо.

Завершення режиму переробки. Митний режим «переробки за межами», що пов’язана з ремонтом товару нерезидентом, як правило, завершується ввезенням відремонтованих товарів.

Так, якщо відремонтований не за гарантією товар (обладнання) ввозиться на митну територію України вчасно, то операція ввезення буде:

• частково звільнена від обкладення митними платежами (ч. 3 ст. 168 МКУ). Сплатити доведеться додатну різницю між сумою митних платежів, нарахованою на продукти переробки, і сумою митних платежів, яка б підлягала сплаті у разі імпорту відповідних товарів, вивезених за межі митної території України;

• частково звільнена і від сплати ПДВ (п.п. 206.2.3 ПКУ). Сплаті у такому разі підлягає додатна різниця між сумами ПДВ, розрахованими виходячи з бази оподаткування відремонтованого товару і бази оподаткування товару, вивезеного з України для ремонту, визначених за правилами, встановленими п. 190.1 ПКУ.

Нагадаємо, що п. 190.1 ПКУ говорить про обчислення оподатковуваної ПДВ бази виходячи з контрактної вартості, але не нижче митної, визначеної згідно з розд. ІІІ МКУ.

Зауважте: ст. 57 МКУ передбачає декілька методів визначення митної вартості товарів, що ввозяться в режимі імпорту (і порядок їх застосування), через що не виключені ситуації, коли митна вартість відремонтованого обладнання може виявитися вищою. Тому варіант «однакової» митної вартості при ввезенні і вивезенні ремонтованого товару (обладнання) може не пройти.

Тож якщо доведеться при ввезенні відремонтованого товару (обладнання) платити на митниці «частковий» ПДВ (зважаючи на різну митну вартість ремонтованого товару при вивезенні і ввезенні), майте на увазі наступне:

1) сума ПДВ при ввезенні відремонтованого обладнання сплачується на митниці без використання електронного ПДВ-рахунку. Проте щоб сума часткового ПДВ, сплаченого на митниці при ввезенні відремонтованого товару, взяла участь у розрахунку ліміту реєстрації (потрапила до рядка 2 Витягу з СЕА за формою F/J1401206), у митній декларації (МД) мають бути вказані відомості про податковий номер підприємства (див. лист ДФСУ від 15.12.14 р. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, консультацію у підкатегорії 101.08 ЗІР ДФСУ);

2) сплачений на митниці «частковий» ПДВ платникові нічого не заважає врахувати у складі податкового кредиту (ПК). Відображайте такий ПК за датою завершення процедури митного оформлення на підставі МД, що підтверджує факт сплати податку (п. 201.12 ПКУ). І що важливо: виключно в періоді виникнення права на ПК;

3) показати податковий кредит слід у ряд. 11.1 декларації з ПДВ.

Якщо порушений термін увезення. За порушення встановленого МКУ (і іншими нормативами) порядку здійснення операцій з переробки товарів (у тому числі за неввезення відремонтованого товару у встановлений у Дозволі строк) у ст. 480 МКУ передбачений штраф у розмірі 17000 грн.

Не зовсім зрозуміло з ПКУ (і МКУ), як повинна обкладатися ПДВ вартість відремонтованого товару (обладнання), що ввозиться в Україну, якщо ввезення буде здійснено з порушенням встановленого строку. Схоже, що тоді оподаткують усю митну вартість товару, що ввозиться після ремонту.

Відправляємо на ремонт товар/обладнання

Відправляємо обладнання. На період «закордонного» ремонту або поліпшення обладнання не виводять із складу ОЗ і його вартість, як і раніше, обліковується на субрахунку 104 «Машини та обладнання».

Виникає запитання: чи треба амортизувати обладнання, що відправляється на ремонт за кордон?

Тут усе залежить від результативності проведених нерезидентом робіт з обладнанням.

Якщо їх результат — реконструкція, модернізація, переобладнання і т. п. (далі —поліпшення) об’єкта, то доведеться взяти до уваги п. 23 П(С)БО 7 «Основні засоби», який вимагає на період проведення поліпшення призупинити нарахування амортизації.

Нарахування амортизації призупиняється починаючи з місяця, що йде за місяцем переведення ОЗ на модернізацію, дообладнання тощо (п. 29 П(С)БО 7; п. 27 Методрекомендацій № 561*).

* Методичні рекомендації з обліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.13 р. № 561.

Ще раз повторимо: об’єкт ОЗ із експлуатації не виводимо, а просто призупиняємо нарахування амортизації.

Щоправда, якщо на поліпшення відправлений не увесь об’єкт ОЗ, а тільки його частина, то у такому разі, як роз’яснив Мінфін, П(С)БО 7 не зобов’язує припиняти нарахування амортизації ОЗ (див. лист від 12.08.08 р. № 31-34000-10-9/31548). Якщо ж нерезидент проводитиме звичайний ремонт обладнання, відновлення його роботоздатності або навіть той же капітальний ремонт, що не приводить до поліпшення об’єкта ОЗ, то на час ремонту призупиняти амортизацію об’єкта ОЗ не обов’язково.

Працюєте за міжнародними стандартами?

Тоді спокійно продовжуйте амортизувати об’єкт ОЗ, навіть якщо відправили його на поліпшення. Міжнародні стандарти прямо дозволяють амортизацію ОЗ, якщо вони не використовуються або вибувають з активного використання, поки не будуть замортизовані повністю (§ 55 МСБО 16).

Аналогічно повинні йти справи і в податково-прибутковому обліку з ремонтованим об’єктом ОЗ у високодохідників (малодохідники податковий облік ОЗ не ведуть, а орієнтуються виключно на дані бухобліку). На період призупинення бухоблікової амортизації високодохідники, які працюють згідно з П(С)БО, спираючись на п.п. 138.2.2 ПКУ, призупиняють і податкову амортизацію поліпшуваних об’єктів. А отже, поліпшуваний об’єкт ОЗ тимчасово не братиме участі в розрахунку «амортизаційних» різниць згідно з пп. 138.1 та 138.2 ПКУ.

Щоправда, хочемо попередити, що є роз’яснення податківців, де вони стверджують: ОЗ на час поліпшення або капремонту слід перевести до складу невиробничих (див. листи ДФСУ від 05.01.17 р. № 76/6/99-99-15-02-02-15 і від 25.01.17 р. № 1468/6/99-99-15-02-02-15). Хоча такий підхід абсолютно йде в розріз із оновленим з 01.01.17 р. визначенням з п.п. 138.3.2 ПКУ. Забігаючи наперед, зазначимо: це може загрожувати високодохіднику ще однією різницею з п. 138.1 ПКУ — збільшенням фінрезультату на суму витрат на ремонт, відображених у бухобліку.

Відправляємо товар. На період закордонного ремонту (відновлення, регулювання, модернізації) вартість товару продовжує значитися на балансі підприємства. Щоправда, на час його фактичної відсутності можна перевести товар із субрахунку 281 «Товари на складі» на додатково відкритий субрахунок 288 «Товари в ремонті».

Облік послуг з ремонту

ПДВ. Ремонтні роботи рухомого майна регулює окремий п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ. Він установлює, що для послуг, пов’язаних з рухомим майном (!), у тому числі ремонтних робіт, пов’язаних з рухомим майном, місце постачання послуг визначають за місцем їх фактичного постачання. Зазначимо, що в цю категорію, як правило, потрапляє ремонт будь-якого виду рухомого майна: автотранспортних засобів і мотоциклів; комп’ютерів і обладнання зв’язку; побутових товарів; машин і обладнання. Тож вартість послуг з ремонту товарів (обладнання), що надаються нерезидентом за межами митної території України, — не об’єкт обкладення ПДВ. Оскільки в нашому випадку рухоме майно ремонтує нерезидент на своїй території (товари/обладнання вивозяться за кордон), об’єкта обкладення ПДВ не виникає. Тобто одержувачеві ремонтних послуг від нерезидента самостійно обкладати ПДВ вартість послуг з ремонту за правилами п. 180.2 ПКУ, ст. 208 ПКУ не доведеться. Більше того, операції з отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких визначене за межами митної території України, відображати не треба і в декларації з ПДВ (див. підкатегорію 101.23 ЗІР ДФСУ). Щоправда, в одному зі своїх недавніх листів податківці не зовсім коректно розтлумачили місце постачання послуг з ремонту промислового обладнання (див. лист ДФСУ від 03.03.17 р. № 4484/6/99-99-15-03-02-15). Не зрозуміло чому місце постачання послуг з ремонту промислового обладнання вони визначають як місце постачання інженерних послуг згідно з п. 186.3 ПКУ, тобто пов’язують його з місцем розташування одержувача послуг. Проте є пряма норма п.п. «г» п.п. 186.2.1 ПКУ: місце постачання робіт з ремонту БУДЬ-ЯКОГО рухомого майна — місце фактичного виконання робіт.

І приписувати їм інше місце постачання неправильно.

Бухгалтерський облік. Витрати у бухобліку відображаємо в періоді отримання послуг (на дату оформлення акта наданих послуг) (пп. 5, 6 П(С)БО 16 «Витрати»). Єдине, тут доведеться звернути увагу на валютну специфіку. Оскільки розрахунки з виконавцем-нерезидентом проводять в іноземній валюті, отже, треба керуватися П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» (див. табл. 1).

Таблиця 1. Бухоблік розрахунків за ремонт з виконавцем-нерезидентом

Витрати на ремонт обладнання. Якщо результат робіт нерезидента — ремонт (відновлення, регулювання) обладнання або його частини, який приводить до отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод (п. 15 П(С)БО 7), у такому разі витрати відображаються у складі поточних витрат залежно від напряму використання обладнання (Дт 23/91/92/93/94 — Кт 63, 68).

Якщо результат робіт нерезидента — поліпшення обладнання або його частини, то в цьому випадку витрати включаються в первісну вартість ремонтованого обладнання (попередньо групуючись на рахунку 15 (п. 14 П(С)БО 7)).

Витрати на ремонт товару. Сума витрат на ремонт переданих за кордон товарів у бухобліку знайде своє відображення за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут» (чи за дебетом субрахунку 977 «Інші витрати діяльності» — якщо товар був зіпсований у результаті стихійного лиха).

Інші витрати. Суми сплаченого митного збору й інших платежів і витрат, пов’язаних з «ремонтним» вивезенням і зворотним ввезенням товарів/обладнання (включаючи витрати на транспортування, навантаження-розвантаження і т. п.), повинні, на нашу думку, розподілитися так само.

Податок на прибуток. На податковоприбутковий облік ремонт товарів матиме такий же вплив, як і на бухоблік. Тобто витрати на ремонт товарів зменшать фінрезультат до оподаткування. Ніяких різниць у зв’язку з ремонтом товарів навіть високодохідникам обчислювати не треба. Інша справа — ремонт невиробничих ОЗ у високодохідників. У такому разі витрати на ремонт, відображені у бухобліку, доведеться «виключити» різницею, що збільшує на цю суму бухфінрезультат (п. 138.1 ПКУ).

Додамо ще декілька різниць у частині отримання послуг від нерезидента, які можуть вплинути на податок на прибуток у високодохідників:

(1) якщо операція з нерезидентом-ремонтником потрапляє під «трансферт» — ст. 39 ПКУ. У такому разі в обліку з податку на прибуток доведеться провести коригування фінрезультату за п.п. 140.5.2 ПКУ;

(2) якщо нерезидент-ремонтник зареєстрований у країні (на територї) з переліку, затвердженого розпорядженням КМУ від 16.09.15 р. № 977-р. Тоді в періоді підписання акта (отримання послуг) фінрезультат доведеться збільшити на 30 % вартості послуг згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ.

Будьте уважні: окрім всіляких «офшорних» держав, в переліку названі і такі, як Республіка Болгарія, Республіка Молдова, Туркменістан, Республіка Киргизія.

Податок на доходи нерезидента. За загальним правилом перерахування коштів нерезиденту в рахунок отриманої від нього послуги — це звичайна виручка за надані послуги/роботи. Отже, податок на доходи нерезидента утримувати з таких виплат не треба (п.п. «й» п.п. 141.4.1 ПКУ).

Але є перелік винятків (тобто перелік «нерезидентських» доходів), який чітко обумовлений в п.п. 141.4.1 ПКУ: дохід у вигляді роялті, фрахту, інжинірингу, орендної плати, реклами тощо. Так от, податок на доходи нерезидента слід утримувати із суми виплати «нерезидентського» доходу за будь-яку з послуг із цього списку. І не має значення, надається ця послуга на території України чи за її межами.

Але повернемося до виплат нерезиденту за послуги ремонту. Їх у списку немає.

Плату за ремонт як звичайну виручку податком з доходів нерезидента не обкладають.

Таблиця 2. Обліковуємо ремонт обладнання за кордоном