За границу на ремонт: особенности учета

Таможенный режим/платежи

К операциям, подпадающим под таможенный режим переработки за пределами Украины, ст. 162 Таможенного кодекса Украины от 13.03.12 г. № 4495-VI (далее — ТКУ) относит и операции по ремонту товаров, в том числе модернизацию, восстановление и регулирование, калибровку. Это подтверждает и консультация из подкатегории 204.11 ЗІР ГФСУ. Так что вывоз товаров или оборудования за границу в целях проведения ремонта, модернизации, восстановления, калибровки (с дальнейшим возвратом на таможенную территорию Украины), проводим в таможенном режиме переработки.

Напомним: переработка за пределами таможенной территории Украины — это таможенный режим, согласно которому украинские товары подвергаются в установленном порядке переработке за пределами таможенной территории Украины без применения мер нетарифного регулирования ВЭД, при условии возврата этих товаров или продуктов их переработки (готовой продукции) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта.

Пошлина и разрешение на вывоз. Для вывоза товара на ремонт необходимо получить специальное разрешение соответствующего контролирующего органа (далее — Разрешение). Для этого вместе с заявлением на вывоз товара предприятие должно подать:

• ВЭД-договор на проведение ремонта, содержащий конкретный перечень проводимых ремонтных работ (модернизация, восстановление и проч.), вывозимого товара и срок их выполнения;

• прочие документы (по желанию), такие как заключение экспертов о необходимости проведения ремонта, заключения и условия, в рамках которых должен быть проведен ремонт.

Технологические схемы переработки при отправке товара на ремонт не нужны (ч. 2 ст. 165 ТКУ).

В режиме переработки можно вывозить на ремонт, в частности, импортные товары, которые при ввозе были освобождены от таможенных платежей (ч. 3 ст. 164 ТКУ).

Обратите внимание! Меры гарантирования на сумму стоимости вывозимых на ремонт товаров не применяются. Перечень «подгарантийных» товаров (утвержденный постановлением КМУ от 04.12.13 г. № 879), не велик. И полноценных товаров, которые нерезиденту можно бы вывезти на ремонт в режиме переработки, в нем нет.

При вывозе товаров (оборудования) на ремонт за границу в таможенном режиме переработки, возможно, придется уплатить вывозную таможенную пошлину в установленных законом случаях (ч. 2 ст. 164 ТКУ). В то же время НДС при вывозе платить не придется (п. 206.13 НКУ).

Вывоз товара на ремонт подпадает под полное условное освобождение от НДС.

Поскольку такая операция не является поставкой, то в декларации по НДС (в частности, в стр. 2) объемы вывозимого на ремонт товара (оборудования) не отражаем.

Завершение режима переработки. Таможенный режим «переработки за пределами», связанной с ремонтом товара нерезидентом, как правило, завершается ввозом отремонтированных товаров.

Так, если отремонтированный не по гарантии товар (оборудование) ввозится на таможенную территорию Украины в срок, то операцию по ввозу:

• частично освободят от обложения таможенными платежами (ч. 3 ст. 168 ТКУ). Уплатить придется положительную разницу между суммой таможенных платежей, начисленной на продукты переработки, и суммой таможенных платежей, которая бы подлежала уплате в случае импорта соответствующих товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Украины;

• частично освободят и от уплаты НДС (п.п. 206.2.3 НКУ). Уплате в таком случае подлежит положительная разница между суммами НДС, рассчитанными исходя из базы обложения отремонтированного товара и базы обложения товара, вывезенного из Украины для ремонта, определенным по правилам, установленным п. 190.1 НКУ.

Напомним, что п. 190.1 НКУ говорит об исчислении облагаемой НДС базы исходя из контрактной стоимости, но не ниже таможенной, определенной согласно разд. ІІІ ТКУ.

Учтите: ст. 57 ТКУ предусматривает несколько методов определения таможенной стоимости товаров, ввозимых в режиме импорта (и порядок их применения), из-за чего в ряде ситуаций таможенная стоимость отремонтированного оборудования может оказаться выше. Поэтому вариант «одинаковой» таможенной стоимости при ввозе и вывозе ремонтируемого товара (оборудования) может не пройти.

Так что, если придется при ввозе отремонтированного товара (оборудования) платить на таможне «частичный» НДС (ввиду разной таможенной стоимости ремонтируемого товара при вывозе и ввозе), учтите следующее:

1) сумма НДС при ввозе отремонтированного оборудования уплачивается на таможне без использования электронного НДС-счета. Однако, чтобы сумма частичного НДС, уплаченного на таможне при ввозе отремонтированного товара, поучаствовала в расчете лимита регистрации (попала в строку 2 Витяга из СЭА по форме F/J1401206), в таможенной декларации (ТД) должны быть указаны сведения о налоговом номере предприятия (см. письмо ГФСУ от 15.12.14 г. № 15182/7/99-99-24-02-02-17 и консультацию в подкатегории 101.08 ЗІР ГФСУ);

2) уплаченный на таможне «частичный» НДС плательщику ничто не мешает учесть в составе налогового кредита (НК). Отражайте такой НК по дате завершения процедуры таможенного оформления на основании ТД, подтверждающей факт уплаты налога (п. 201.12 НКУ). И что важно: исключительно в периоде возникновения права на НК;

3) показать налоговый кредит следует в стр. 11.1 декларации по НДС.

Если нарушен срок ввоза. За нарушение установленного ТКУ (и другими нормативами) порядка осуществления операций по переработке товаров (в том числе за неввоз отремонтированного товара в установленный в Разрешении срок) в ст. 480 ТКУ предусмотрен штраф в размере 17000 грн.

Не совсем понятно из НКУ (и ТКУ), как должна облагаться НДС стоимость ввозимого в Украину отремонтированного товара (оборудования), если ввоз будет осуществлен с нарушением установленного срока. Похоже, что тогда обложат всю таможенную стоимость ввозимого после ремонта товара.

Отправляем на ремонт товар/оборудование

Отправляем оборудование. На период заграничного ремонта/улучшения оборудование не выводят из состава ОС и его стоимость по-прежнему учитывается на субсчете 104 «Машины и оборудование».

Возникает вопрос: нужно ли амортизировать оборудование, отправляемое на ремонт за границу?

Здесь все зависит от результативности проведенных нерезидентом работ с оборудованием.

Если их результат — реконструкция, модернизация, переоборудование и т. п. (далее — улучшение) объекта, то придется принять во внимание п. 23 П(С)БУ 7 «Основные средства», который требует на период проведения улучшения приостановить начисление амортизации.

Начисление амортизации приостанавливается начиная с месяца, следующего за месяцем перевода ОС на модернизацию, дооборудование и т. п. (п. 29 П(С)БУ 7; п. 27 Методрекомендаций № 561*).

* Методические рекомендации по учету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.13 г. № 561.

Еще раз повторим: объект ОС из эксплуатации не выводим, а просто приостанавливаем начисление амортизации.

Правда, если на улучшение отправлен не весь объект ОС, а только его часть, то в таком случае, как разъяснил Минфин, П(С)БУ 7 не обязывает прекращать начисление амортизации ОС (см. письмо от 12.08.08 г. № 31-34000-10-9/31548). Если же нерезидент будет проводить обычный ремонт оборудования, восстановление его работоспособности или даже тот же капитальный ремонт, не приводящий к улучшению объекта ОС, то на время ремонта приостанавливать амортизацию объекта ОС не обязательно.

Работаете по международным стандартам?

Тогда спокойно амортизируйте объект ОС, даже если отправили его на улучшение. МСФО прямо разрешают амортизацию ОС, если они не используются или выбывают из активного использования, пока не будут самортизированы полностью (§ 55 МСБУ 16).

Аналогично должны обстоять дела и в налоговоприбыльном учете с ремонтируемым объектом ОС у высокодоходников (малодоходники налоговый учет ОС не ведут, а ориентируются исключительно на данные бухучета). На период приостановления бухучетной амортизации высокодоходники, которые работают согласно П(С)БУ, опираясь на п.п. 138.2.2 НКУ, приостанавливают и налоговую амортизацию улучшаемых объектов. А значит, улучшаемый объект ОС временно не будет учитываться в расчете «амортизационных» разниц согласно пп. 138.1 и 138.2 НКУ.

Правда, хотим предупредить, что есть разъяснения налоговиков, в которых они утверждают: ОС на время улучшения или капремонта следует перевести в разряд непроизводственных (см. письма ГФСУ от 05.01.17 г. № 76/6/99-99-15-02-02-15 и от 25.01.17 г. № 1468/6/99-99-15-02-02-15). Хотя такой подход абсолютно идет вразрез с обновленным с 01.01.17 г. определением из п.п. 138.3.2 НКУ. Забегая вперед, отметим: это может грозить высокодоходнику еще одной разницей из п. 138.1 НКУ — увеличением финрезультата на сумму расходов на ремонт, отраженных в бухучете.

Отправляем товар. На период заграничного ремонта (восстановления, регулирования, модернизации) стоимость товара продолжает числиться на балансе предприятия. Правда, товар с субсчета 281 «Товары на складе» на время его фактического отсутствия можно перевести на субсчет 288 «Товары в ремонте».

Учет услуг по ремонту

НДС. Ремонтные работы движимого имущества регулирует отдельный п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ. Он устанавливает, что для услуг, связанных с движимым имуществом (в том числе ремонтных работ, связанных с движимым имуществом), место поставки услуг определяют по месту их фактической поставки. Заметим, что в эту категорию, как правило, попадает ремонт любого вида движимого имущества: автотранспортных средств и мотоциклов; компьютеров и оборудования связи; бытовых товаров; машин и оборудования. Так что стоимость услуг по ремонту товаров (оборудования), оказываемых нерезидентом за пределами таможенной территории Украины, — не объект обложения НДС. Так как в нашем случае движимое имущество ремонтирует нерезидент на своей территории (товары/оборудование вывозятся за границу), объекта обложения НДС не возникает. То есть получателю ремонтных услуг от нерезидента самостоятельно облагать НДС стоимость услуг ремонта по правилам п. 180.2 НКУ, ст. 208 НКУ не придется. Более того, операции по получению услуг от нерезидента, место поставки которых определено за пределами таможенной территории Украины, не нужно отражать и в декларации по НДС (см. подкатегорию 101.23 ЗІР ГФСУ).Правда, в одном из своих недавних писем налоговики не совсем корректно растолковали место поставки услуг по ремонту промышленного оборудования (см. письмо ГФСУ от 03.03.17 г. № 4484/6/99-99-15-03-02-15). Не пойми почему место поставки услуг по ремонту промышленного оборудования они определяют как место поставки инженерных услуг согласно п. 186.3 НКУ, т. е. связывают его с местом расположения получателя услуг. Тем не менее есть норма п.п. «г» п.п. 186.2.1 НКУ и она прямо определяет: место поставки работ по ремонту ЛЮБОГО движимого имущества — место фактического выполнения работ.

И приписывать ремонтным работам движимого имущества иное место поставки неправильно.

Бухгалтерский учет. Расходы в бухучете отражаем в периоде получения услуг (на дату оформления акта оказанных услуг) (пп. 5, 6 П(С)БУ 16 «Расходы»). Единственное — здесь придется учитывать валютную специфику. Так как расчеты с исполнителем-нерезидентом предприятие ведет в иностранной валюте, значит, нужно руководствоваться П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» (см. табл. 1).

Таблица 1. Бухучет расчетов за ремонт с исполнителем-нерезидентом

Расходы на ремонт оборудования. Если результат работ нерезидента — ремонт (восстановление, регулирование) оборудования или его части, который приводит к получению первоначально определенной суммы будущих экономических выгод (п. 15 П(С)БУ 7), в таком случае расходы отражаются в составе текущих расходов в зависимости от направления использования оборудования (Дт 23/91/92/93/94 — Кт 63, 68).

Если результат работ нерезидента — улучшение оборудования или его части, то в этом случае расходы включаются в первоначальную стоимость ремонтируемого оборудования (предварительно группируясь на счете 15 (п. 14 П(С)БУ 7)).

Расходы на ремонт товара. Сумма расходов на ремонт товаров в бухучете найдет свое отражение по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» (или по дебету субсчета 977 «Прочие расходы деятельности» — если товар был испорчен в результате стихийного бедствия).

Другие расходы. Сумма уплаченной таможенной пошлины и других платежей и расходов, связанных с «ремонтным» вывозом и обратным ввозом товаров/оборудования (включая расходы на транспортировку, погрузку-разгрузку и т. п.), должны, по нашему мнению, распределиться таким же образом.

Налог на прибыль. На налоговоприбыльный учет заграничный ремонт товаров будет иметь такое же влияние, как и на бухучет. То есть расходы на ремонт товаров уменьшат финрезультат до налогообложения. Никаких разниц в связи с ремонтом товаров даже высокодоходникам отражать не нужно. Другое дело — ремонт непроизводственных ОС у высокодоходников. В таком случае расходы на ремонт, отраженные в бухучете, придется «исключить» увеличивающей на эту сумму бухфинрезультат разницей (п. 138.1 НКУ).

Добавим еще несколько разниц в части получения услуг от нерезидента, которые могут повлиять на налог на прибыль у высокодоходников:

(1) если операция с нерезидентом-ремонтником подпадает под «трансферт» — ст. 39 НКУ. В таком случае в учете по налогу на прибыль придется провести корректировку финрезультата по п.п. 140.5.2 НКУ;

(2) если нерезидент-ремонтник зарегистрирован в странах (на территориях), включенных в перечень, утвержденный распоряжением КМУ от 16.09.15 г. № 977-р. Тогда в периоде подписания акта (получения услуг) финрезультат придется увеличить на 30 % стоимости услуг согласно п.п. 140.5.4 НКУ.

Будьте внимательны: помимо всяких «оффшорных» государств, в перечне названы и такие, как Республика Болгария, Республика Молдова, Туркменистан, Республика Киргизия.

Налог с доходов нерезидента. По общему правилу перечисление средств нерезиденту в счет полученной от него услуги — это обыкновенная выручка за предоставленные услуги/работы. Значит, налог на доходы нерезидента удерживать с таких выплат не нужно (п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ).

Но есть перечень исключений (т. е. перечень «нерезидентских» доходов), который четко оговорен в п.п. 141.4.1 НКУ: доход в виде роялти, фрахта, инжиниринга, арендной платы, рекламы и т. д. Из суммы выплаты нерезиденту дохода за любую из услуг из этого списка придется удержать налог с доходов нерезидента. И не имеет значения, оказывается эта услуга на территории Украины или за ее пределами.

Но вернемся к выплатам нерезиденту за услуги ремонта. Их в списке «доходов нерезидента» нет. Плата за ремонт как обычная выручка налогом с доходов нерезидента не облагается.

Таблица 2. Учитываем ремонт оборудования за границей