Насамперед зазначимо таке: індексація зарплати входить до фонду оплати праці у складі додаткової заробітної плати.
Це зазначено в п.п. 2.2.7 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5 (далі — Інструкція № 5), і є важливим у тому числі в цілях її оподаткування. Крім того, п.п. 1.6.2 цієї Інструкції передбачено, що нарахування фонду оплати праці за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, здійснюється у фонді оплати праці того місяця, в якому були здійснені нарахування.
Але це норми Інструкції № 5. Оподаткування виплат здійснюється на підставі спеціальних нормативно-правових актів. Чи є там якісь винятки для донарахованих/сторнованих сум індексації за минулі періоди? Почнемо з ПДФО і ВЗ**.
** Податок на доходи фізичних осіб і військовий збір відповідно.
ПДФО, ВЗ. Оскільки індексація належить до заробітної плати, то ПДФО і ВЗ з неї утримують у загальному порядку за ставкою, що діє на момент нарахування, — 18 і 1,5 % відповідно (п.п. 164.2.1, п. 167.1 і п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
«Розкидати» по місяцях суми донарахованої/сторнованої індексації для порівняння з граничним доходом, що надає право на ПСП, не треба. Усю донараховану (сторновану) суму індексації враховують у складі зарплати в місяці нарахування. Аргумент фіскалів — такі суми не потрапляють під дію п.п. 169.4.2 ПКУ. Річ у тім, що при перерахунку суми доходів і ПДФО, нарахованого на неї, зокрема для визначення правильного застосування ПСП, тільки доходи у вигляді зарплати за період її збереження відповідно до законодавства, у тому числі відпускні і лікарняні, відносять до періодів, за які вони нараховані. Усі інші зарплатні виплати слід оподатковувати за правилами і ставками, що діють у періоді їх нарахування. Така позиція фіскалів наведена як у зазначених вище листах ДФСУ, так і в більш ранніх їх роз’ясненнях (див. лист від 13.05.16 р. № 10468/6/99-99-13-01-01-15).
Відзначимо, що раніше позиція фіскалів стосовно сум індексації за минулі періоди була лояльнішою: її незалежно від місяця нарахування відносили до місяців, за які вона нарахована. На жаль, зараз цей підхід не застосовують. І формально вони мають рацію в цьому. Тому якщо ви нараховуєте індексацію за минулі періоди, то в цілях оподаткування включайте її до зарплати поточного місяця і оподатковуйте за ставками, що діють на момент нарахування. Відносити до місяців, за які вона нарахована, не треба.
Що стосується відображення в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ донарахованої/сторнованої суми індексації за минулі періоди, то її відображайте загальною сумою у складі зарплати в тому звітному періоді (кварталі), в якому вона нарахована. Так, наприклад, донараховану в листопаді 2017 року індексацію за минулі місяці (червень, липень, серпень, вересень 2017 року тощо) відображайте у формі № 1ДФ за IV квартал 2017 року з ознакою доходу «101» в одному рядку із зарплатою.
ЄСВ. Індексація належить до заробітної плати, а значить, є об’єктом нарахування ЄСВ (абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). ЄСВ на неї нараховують за ставками, встановленими ст. 8 цього Закону. У загальному випадку — для працівників без інвалідності — 22 %.
А що з донарахованими сумами індексації за минулі періоди (місяці)? Чи розподіляти її за місяцями, за які вона нарахована? Як відобразити такі суми в ЄСВ-звіті?
Згідно з п.п. 3 п. 3 розд. 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Мінфіну від 20.04.15 р. № 449, п. 9 розд. 4 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Мінфіну від 14.04.15 р. № 435 (далі — Порядок № 435), якщо нарахування заробітної плати здійснюється за попередній період, зокрема у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, нараховані суми включаються до заробітної плати того місяця, в якому були здійснені нарахування. При цьому максимальну і мінімальну величини бази нарахування ЄСВ застосовуєте до загального нарахованого доходу за місяць, в якому була донарахована індексація. Розкидати її по місяцях, за які вона була донарахована, не треба. Таке «розкидання» застосовують лише для деяких виплат, таких як відпускні, лікарняні, декретні тощо. Зверніть увагу: ставку ЄСВ застосовують ту, яка діє на день нарахування виплат.
Це означає, що якщо ви, наприклад, у листопаді 2017 року нараховуєте індексацію працівникові — неінваліду за вересень 2017 року, то її включайте до загальної суми зарплати за листопад і ЄСВ нараховуйте на неї за ставкою 22 %.
У таблиці 6 Звіту за формою № Д4 індексація, нарахована за минулі періоди, буде також відображена в одному рядку із зарплатою поточного місяця (п. 9 розд. IV Порядку № 435).
Цим Порядком не передбачено відображення донарахованих сум індексації зі спеціальним кодом типу нарахувань за минулі періоди в окремому рядку від зарплати, нарахованої за поточний звітний місяць.
І зверніть увагу на такий момент. Якщо ви сторнуєте суму індексації за минулий період, то загальна сума зарплати за місяць (зарплата, нарахована за поточний місяць, мінус відсторнована сума індексації за минулий місяць) може виявитися нижче мінімальної зарплати. У цій ситуації вам доведеться також виконати вимогу ч. 5 ст. 8 Закону про ЄСВ про нарахування ЄСВ виходячи з мінзарплати.
Приклад. Працівника (9-й тарифний розряд) прийняли на роботу до установи з 01.09.17 р. Останнє підвищення окладу за його посадою було в січні 2017 року. Проте індексацію зарплати за вересень і жовтень 2017 року такому працівникові не нарахували. Помилку виправили в листопаді. Сума донарахованої індексації склала 232,40 грн. (116,20вересень + 116,20жовтень). Крім того, за листопад 2017 року працівникові нарахована зарплата в сумі 3437,80 грн.
У наведеному прикладі суми донарахованої індексації за минулі місяці включають до фонду оплати праці за листопад 2017 року. Загальна сума нарахованого доходу складе 3670,20 грн. (3437,80 + 232,40).
Визначимо розмір утриманих і нарахованих податків і зборів.
Із зарплати працівника будуть утримані:
• ПДФО: 3670,20 грн. х 18 % = 660,64 грн.;
• ВЗ: 3670,20 грн. х 1,5 % = 55,05 грн.
Сума нарахованого ЄСВ складе:
3670,20 грн. х 22 % = 807,44 грн.
У таблиці 6 Звіту за формою № Д4 на такого працівника буде заповнений тільки один рядок. У ньому, серед іншого, вкажіть:
• у графі 9 — код категорії застрахованої особи — «1»;
• у графі 11 — місяць і рік, за який проводиться нарахування, — «11.2017»;
• у графах 17 і 18 — загальну суму нарахованої зарплати і зарплату в межах максимальної величини бази нарахування ЄСВ — «3670,20»;
• у графі 21 — суму нарахованого ЄСВ — «807,44».
Донараховані суми індексації будуть відображені в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за IV квартал у загальній сумі із зарплатою за жовтень — грудень 2017 року, а ПДФО — у загальній сумі податку, утриманого із зарплати за жовтень — грудень.
