Первым делом отметим следующее: индексация зарплаты входит в фонд оплаты труда в составе дополнительной заработной платы.
Это указано в п.п. 2.2.7 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5 (далее — Инструкция № 5), и является важным, в частности, в целях ее налогообложения. Кроме того, п.п. 1.6.2 этой Инструкции предусмотрено, что начисление фонда оплаты труда за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, осуществляется в фонде оплаты труда того месяца, в котором были совершены начисления.
Но это нормы Инструкции № 5. Налогообложение выплат осуществляется на основании специальных нормативно-правовых актов. Есть ли там какие-то исключения для доначисленных/сторнированных сумм индексации за прошлые периоды? Начнем с НДФЛ и ВС**.
** Налог на доходы физических лиц и военный сбор соответственно.
НДФЛ, ВС. Поскольку индексация относится к заработной плате, то НДФЛ и ВС из нее удерживают в общем порядке по ставке, действующей на момент начисления, — 18 и 1,5 % соответственно (пп. 164.2.1, 167.1 и п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
«Разбрасывать» по месяцам суммы доначисленной/сторнированной индексации для сравнения с предельным доходом, дающим право на НСЛ, не нужно. Всю доначисленную (сторнированную) сумму индексации учитывают в составе зарплаты в месяце начисления. Аргумент фискалов — такие суммы не подпадают под действие п.п. 169.4.2 НКУ. Дело в том, что при перерасчете суммы доходов и НДФЛ, начисленного на нее, в частности для определения правильного применения НСЛ, только доходы в виде зарплаты за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в том числе отпускные и больничные, относят к периодам, за которые они начислены. Все остальные зарплатные выплаты следует облагать по правилам и ставкам, действующим в периоде их начисления. Такая позиция фискалов указана как в упомянутых выше письмах ГФСУ, так и в более ранних их разъяснениях (см. письмо от 13.05.16 г. № 10468/6/99-99-13-01-01-15).
Отметим, что ранее позиция фискалов, касающаяся сумм индексации за прошлые периоды, была более лояльной — ее независимо от месяца начисления относили к месяцам, за которые она начислена. К сожалению, сейчас этот подход не применяют. И формально они в этом правы. Поэтому если вы начисляете индексацию за прошлые периоды, то в целях налогообложения включайте ее в зарплату текущего месяца и облагайте по ставкам, действующим в момент начисления. Относить к месяцам, за которые она начислена, не нужно.
Что касается отражения в Налоговом расчете по форме № 1ДФ доначисленной/сторнированной суммы индексации за прошлые периоды, то ее отражайте общей суммой в составе зарплаты в том отчетном периоде (квартале), в котором она начислена. Так, например, доначисленную в ноябре 2017 года индексацию за прошлые месяцы (июнь, июль, август, сентябрь 2017 г. и т. д.) отражайте по форме № 1ДФ за IV квартал 2017 года с признаком дохода «101» в одной строке с зарплатой.
ЕСВ. Индексация относится к заработной плате, а значит, является объектом начисления ЕСВ (абз. 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона о ЕСВ). ЕСВ на нее начисляют по ставкам, установленным ст. 8 данного Закона. В общем случае для работников без инвалидности — 22 %.
А что с доначисленными суммами индексации за прошлые периоды (месяцы)? Распределять ли ее по месяцам, за которые она начислена? Как отразить такие суммы в ЕСВ-отчете?
Согласно п.п. 3 п. 3 разд. 4 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина от 20.04.15 г. № 449, п. 9 разд. 4 Порядка формирования и предоставления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Минфина от 14.04.15 г. № 435 (далее — Порядок № 435), если начисление заработной платы осуществляется за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, начисленные суммы включаются в заработную плату того месяца, в котором были осуществлены начисления. При этом максимальную и минимальную величины базы начисления ЕСВ применяете к общему начисленному доходу за месяц, в котором была доначислена индексация. Разбрасывать ее по месяцам, за которые она была доначислена, не нужно. Такое «разбрасывание» применяют лишь для некоторых выплат, таких как отпускные, больничные, декретные и пр. Обратите внимание: ставку ЕСВ применяют ту, которая действует на день начисления выплат.
Это все означает, что если вы, например, в ноябре 2017 года начисляете индексацию работнику-неинвалиду за сентябрь 2017 года, то ее включайте в общую сумму зарплаты за ноябрь и ЕСВ начисляйте на нее по ставке 22 %.
В таблице 6 Отчета по форме № Д4 индексация, начисленная за прошлые периоды, будет также отражена в одной строке с зарплатой текущего месяца (п. 9 разд. IV Порядка № 435).
Порядком № 435 не предусмотрено отражение доначисленных сумм индексации со специальным кодом типа начислений за прошлые периоды в отдельной строке от зарплаты, начисленной за текущий отчетный месяц.
И обратите внимание на такой момент. Если вы сторнируете сумму индексации за прошлый период, то общая сумма зарплаты за месяц (зарплата, начисленная за текущий месяц, минус отсторнированная сумма индексации за прошлый месяц) может оказаться ниже минимальной зарплаты. В такой ситуации вам придется также выполнить требование ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ о начислении ЕСВ исходя из минзарплаты.
Пример. Работника (9-й тарифный разряд) приняли на работу в учреждение с 01.09.17 г. Последнее повышение оклада по его должности было в январе 2017 года. Однако индексацию зарплаты за сентябрь и октябрь 2017 года такому работнику не начислили. Ошибку исправили в ноябре. Сумма доначисленной индексации составила 232,40 грн. (116,20сентябрь + 116,20октябрь). Кроме того, за ноябрь 2017 года работнику начислена зарплата в сумме 3437,80 грн.
В приведенном примере суммы доначисленной индексации за прошлые месяцы включают в фонд оплаты труда за ноябрь 2017 года. Общая сумма начисленного дохода составит 3670,20 грн. (3437,80 + 232,40).
Определим размер удержанных и начисленных налогов и сборов.
Из зарплаты работника будут удержаны:
• НДФЛ: 3670,20 грн. х 18 % = 660,64 грн.;
• ВС: 3670,20 грн. х 1,5 % = 55,05 грн.
Сумма начисленного ЕСВ составит:
3670,20 грн. х 22 % = 807,44 грн.
В таблице 6 Отчета по форме № Д4 на такого работника будет заполнена только 1 строка. В ней среди прочего укажите:
• в графе 9 — код категории застрахованного лица — «1»;
• в графе 11 — месяц и год, за который производится начисление, — «11.2017»;
• в графах 17 и 18 — общую сумму начисленной зарплаты и зарплату в пределах максимальной величины базы начисления ЕСВ — «3670,20»;
• в графе 21 — сумму начисленного ЕСВ — «807,44».
Доначисленные суммы индексации будут отражены в Налоговом расчете по форме № 1ДФ за IV квартал в общей сумме с зарплатой за октябрь — декабрь 2017 года, а НДФЛ — в общей сумме налога, удержанного из зарплаты за октябрь — декабрь.
