Бухоблік заблокованих ПН

Спочатку слід обмовитися щодо існуючого на сьогодні строку-обмеження при реєстрації ПН/РК. З 03.12.17 р. набрав чинності Закон України від 09.11.17 р. № 2198-VIII, яким знято обмеження в 365 календарних днів для можливості реєстрації ПН/РК, складених починаючи з 1 липня 2015 року.

Детальніше про цей документ читайте у цьому номері у матеріалі «Несподівані зміни в ПКУ: чого чекати звичайному платникові ПДВ».

Зараз лише відзначимо головне: продавець відтепер може реєструвати ПН, а покупець — відобразити податковий кредит (ПК) (у поточних деклараціях) протягом 1095 днів з дати складання ПН (оскільки для покупця у п. 198.6 ПКУ «розширили» ПК-строк з 365 до 1095 календарних днів).

Тож на реєстрацію ПН/РК у продавця більше часу (що, втім, при запізнілій реєстрації, як і раніше, штрафонебезпечно). Щоправда (зворотний бік медалі), тепер покупець стане довше чекати ПК. Не рік, а цілих три (!): у найгіршому випадку — аж під завісу 1095 днів (якщо продавець не поспішить з реєстрацією ПН/РК). Це до того, що з відображенням ПК у покупця справа може затягнутися (особливо з урахуванням можливого блокування/розблокування ПН/РК).

Ну а тепер — до бухобліку ПДВ.

Нагадаємо, що головною тут залишається Інструкція № 141*, яка, щоправда, жодних обмовок щодо блокування/розблокування не містить. Тому розбиратимемося разом.

* Інструкція з бухобліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.

Спочатку про продавця. Розглянемо для нього облікові наслідки на кожному з етапів (блокування і розблокування).

Облік у продавця

Блокування ПН. Для продавця ключовим залишається правило: податкові зобов’язання (ПЗ) у будь-якому випадку треба відобразити за першою подією. Адже в п. 201.10 ПКУ прямо обумовлено: відсутність факту реєстрації продавцем ПН не звільняє (!) продавця від обов’язку включення суми ПДВ у податкові зобов’язання відповідного звітного періоду (тобто декларування ПЗ).

Тому неважливо, як розвиваються події. Тобто навіть коли: (1) ще не склали ПН, або (2) складену ПН направили на реєстрацію в ЄРПН несвоєчасно, або (3) направлену своєчасно/із запізненням на реєстрацію ПН в ЄРПН раптом заблокували), в обліку продавцеві періодом першої події (!) все одно треба «засвітити» ПЗ.

Їх відображають у загальновстановленому порядку — залежно від того, яка з подій була першою — відвантаження/передоплата (п. 1 Інструкції № 141).

Про те ж говорять і податківці.

По-перше, контролери відзначають, що ПН продавець відображає у ПДВ-звітності того (!) звітного (податкового) періоду, в якому вони складені, незалежно від дати їх реєстрації (категорія 101.17 ЗІР ДФСУ).

А по-друге, вони підкреслюють, що блокування ПН само собою «не скасовує» госпоперації і першої події за такою госпоперацією (відвантаження/передоплати). Тим паче, що воно підтверджується первинкою!

Тому в ПДВ-звітності продавцеві треба відображати фактичні операції постачання, які здійснювалися продавцем у відповідному періоді, незалежно від того (!), чи зареєстровані за такими операціями продавцем ПН в ЄРПН (лист ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 16.08.17 р. № 1616/ІПК/04-36-12-01-16; лист ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2213/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Розблокування (реєстрація) ПН. Врахуйте, що усі подальші «разблокувальні» заходи, що здійснюються продавцем (подання документів для розблокування), а також розблокування ПН, що йде за ними, на бухоблік продавця ніяк не вплинуть. ПЗ вже відображені за першою подією. Тому продавцеві в обліку більше нічого довідображати не потрібно.

Відмова в реєстрації ПН. До того ж візьміть на замітку: навіть якщо рішенням комісії ДФС платникові відмовлено (!) в реєстрації ПН, то коригування бухгалтерської і податкової звітності не проводиться.

Адже операція постачання відбулася, і її перша подія «не скасована» (листи ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 16.08.17 р. № 1616/ІПК/04-36-12-01-16, від 16.08.17 р. № 1619/ІПК/04-36-12-01-16).

До того ж жодних наслідків у ПДВ-обліку продавця не виникне й у тому випадку, якщо він, скажімо, після відмови зробить нову «реєстраційну» спробу і знову вирішить ПН (датовану першою подією) направити в ЄРПН для реєстрації. Якщо ЄРПН її пропустить, ПЗ за нею вже відображені за першою подією (задекларовані). Отже, для продавця реєстрація ПН вторинна щодо відображення ПЗ і не впливає на бухоблік.

Облік у покупця

У покупця картина, скажемо прямо, малоприваблива. Адже без зареєстрованої ПН йому не можна відображати ПК.

Блокування ПН. Про те, що ПН, яку продавець відправив на реєстрацію, заблокована, покупець дізнається з отриманої квитанції (квитанції про зупинку реєстрації ПН). Оскільки таку квитанцію про блокування ПН надішлють одночасно (!) і продавцеві, і покупцеві (п. 17 Порядку № 1246**).

** Порядок ведення ЄРПН, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.

І доти, поки ПН не розблокована, у покупця немає підстав формувати ПК.

Тому заблоковані ПН покупець у декларації з ПДВ не відображає, а до розблокування враховує їх у бухобліку на субрахунку 644 «Податковий кредит». У зв’язку з цим зауважимо, що суми «вхідного» ПДВ за незареєстрованими ПН (тобто не отриманими від продавця за першою подією: відвантаженням/передоплатою) Мінфін радить аж до їх реєстрації обліковувати на додатково відкритому до субрахунку 644 субрахунку «Податковий кредит непідтверджений»*** (п. 8 Інструкції № 141).

*** Далі будемо його позначати як субрахунок 644/1 «ПК непідтверджений».

Тож на ньому заблоковані ПН «провисять» увесь період блокування.

Ну а після того, як продавець вживе «розблокувальних» заходів (направить документи для розблокування), комісія ДФС повинна вирішити, як далі вчинити з такою ПН. І тут можливі варіанти:

• розблокування (реєстрація) ПН або

• відмова в реєстрації ПН.

Розблокування (реєстрація) ПН. Якщо ПН успішно розблокована, квитанцію про її розблокування одночасно направлять і продавцеві, і покупцеві (п. 18 Порядку № 1246). Крім того, інформацію про те, що ПН зареєстрована, надасть і ЄРПН.

А коли ПН зареєстрована, то покупець може відображати ПК. Причому у такому разі у покупця є право вибору — коли (у якому періоді) визнавати ПК.

Адже покупець (з урахуванням положень п. 198.6 ПКУ) за зареєстрованою ПН може ПК поставити відразу (у періоді складання ПН, якщо вона зареєстрована своєчасно, або в періоді реєстрації, якщо ПН зареєстрована несвоєчасно) або відкласти ПК і відобразити його в подальших періодах, тобто у наступних деклараціях (проте не пізніше 1095 днів з дати складання ПН).

Причому якщо вирішили за розблокованими (зареєстрованими) ПН не поспішати з відображенням ПК і відкласти його на наступні періоди, то, вважаємо, є сенс для цього завести до субрахунку 644 окремий субрахунок 644/3 «ПК, відкладений на наступні періоди»****. І зробити перекидання Дт 644/3 «ПК, відкладений на наступні періоди» — Кт 644/1 «ПК непідтверджений».

**** Нагадаємо, що субрахунок 644/2, зазвичай, ми використовуємо як транзитний рахунок — відображаємо на ньому суми ПДВ за авансами, перерахованими постачальникам, до моменту отримання товарів/послуг.

Відмова в реєстрації ПН. Але що як заблоковану ПН податківці не розблокували, а відмовили в реєстрації такої ПН? У такому разі відсутність зареєстрованої ПН для покупця рівнозначна відсутності права на ПК.

Утім, вважати ПК назавжди втраченим до спливу 1095 днів покупцеві все ж таки зарано. Адже продавець до закінчення 1095 днів ще може встигнути зареєструвати ПН. Тому якщо заблокована ПН податківцями відхилена і не зареєстрована, сума «вхідного» ПДВ у покупця усе так само продовжує «висіти» на субрахунку 644/1 «ПК непідтверджений» доти, доки продавець не зареєструє за операцією ПН або доки не минуть «граничні» відведені для реєстрації ПН 1095 днів.

До того ж пам’ятайте ще про право продавця оскаржити відмову (п.п. 201.16.3 ПКУ). Тому якщо продавець зважився на оскарження, доведеться почекати, коли воно закінчиться. Адже при розблокуванні ПН за рішенням суду датою реєстрації ПН вважається дата набрання законної сили рішенням суду або дата, вказана в такому рішенні, — у тому випадку, якщо суд зобов’яже зареєструвати ПН конкретною датою (п.п. 201.16.4 ПКУ, п. 20 Порядку № 1246).

Щоправда, квитанцію про реєстрацію ПН у такому разі ні продавцеві, ні покупцеві не направляють. Тож доведеться реєстрацію ПН відстежувати через Витяг із ЄРПН або Електронний кабінет платника.

Якщо ПН так і не зареєстрована. І нарешті, найсумніший випадок: коли ПН продавцем протягом 1095 календарних днів з дати складання так і не зареєстрована. Тут вже можна однозначно говорити, що покупець безповоротно втратив ПК. А отже, настав час визначити долю «вхідного» ПДВ і у бухобліку. Таку суму списують на витрати: Дт 949 — Кт 644/1 «ПК непідтверджений» (п. 8 Інструкції № 141).

Хіба що якщо неквапливий продавець вирішить зареєструвати ПН напередодні 1095 днів і її при цьому заблокують (про що покупець дізнається з отриманої квитанції). Тоді доведеться чекати закінчення усієї «блокувальної» історії.

А тому якщо ПН розблокують (зареєструють) через 1095 днів, то покупець у періоді її реєстрації зможе показати ПК.

Придбання для пільгової діяльності. Аналогічним буде облік «вхідного» ПДВ і у разі покупок для неоподатковуваної (пільгової) діяльності. Щоправда, тут додається ще своя родзинка: «вхідний» ПК погашають «компенсуючими» ПЗ за п. 198.5 ПКУ.

Причому останні нараховують тільки (!) після того, як виникло право на ПК (тобто ПН зареєстрована). До такої позиції, врешті-решт, повернулися податківці (категорія 101.06 ЗІР ДФСУ).

Тому якщо «вхідна» ПН протягом 1095 днів не зареєстрована, тобто право на ПК у покупця так і не виникло, то суму «вхідного» ПДВ списують на витрати. І нараховувати «компенсуючі» ПЗ потреби немає.

Витрати зберігаються. Ну і ще один важливий момент для покупця!

Зверніть увагу, що блокування і навіть відмова в реєстрації ПН не відміняють для покупця за операцією витрати у бухобліку.

Адже госпоперації відображають у бухобліку на підставі первинних документів. Проте ПН є не первинним документом, а податковим документом, на підставі якого формуються дані в ПДВ-обліку.

Тому за наявності первинних документів, що складені відповідно до вимог законодавства і підтверджують реальність госпоперації, блокування і навіть відмова в реєстрації ПН не є підставою для невідображення покупцем витрат за такою операцією.

Отже, у покупця витрати у бухобліку зберігаються. Тобто вони «зіграють» і в податковому обліку: на загальних підставах урахуються при визначенні фінрезультату — об’єкта оподаткування. Про це говорять і податківці (лист ГУ ДФС у Чернігівській обл. від 06.11.17 р. № 2526/ІПК/10/25-01-12-02-06).

І на завершення для наочності облік заблокованих ПН у продавця і покупця (залежно від того, яка з подій була першою: відвантаження/передоплата) зберемо в таблиці.

Облік заблокованих ПН