Хто розраховує ВПА-ВПЗ
Відстрочений податок на прибуток визначають тільки платники цього податку. В той же час досить широке коло осіб не розраховує ВПА-ВПЗ. Зокрема, до них належать такі:
1) суб’єкти малого підприємництва, які застосовують П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва». Йдеться про юросіб, у яких ( ч. 3 ст. 55 ГКУ):
• середньооблікова кількість працівників не перевищує 50 осіб;
• річний дохід не перевищує суму, еквівалентну 10 млн євро, визначену за середньорічним курсом Нацбанку (282919320 грн.)*.
* Показник річного доходу визначають за даними бухгалтерського обліку як суму оборотів за 2016 рік: Дт 70 — 74 — Кт 79. Середньорічний курс Нацбанку за 2016 рік дорівнює 28,291932 грн. за 1 євро (курс узятий із сайта www.bank.gov.ua/files/Exchange r.xls).
Вказані особи в ряд. 2300 «Податок на прибуток» ф. № 2-м і 2-мс показують суму податку на прибуток, який визначають у розмірі податку на прибуток за звітний період ( п. 5.8 розд. ІІ, п. 2.6 розд. ІІІ П(С)БО 25). Це підтверджує і п. 55 Методрекомендацій № 476. Хоча в ньому дається посилання на старий рядок ф. № 2-м, це не принципово. Згідно з Методрекомендаціями № 476 в рядку «Податок на прибуток» ф. № 2-м наводять показник податку на прибуток з декларації;
2) «малодохідні» платники податку на прибуток, які не належать до суб’єктів малого підприємництва.
Нагадаємо: платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн., можуть визначати об’єкт оподаткування без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (окрім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розд. III ПКУ ( п.п. 134.1.1). Якщо такі особи поставили відповідну відмітку про непроведення коригувань фінрезультату в податковій декларації з податку на прибуток, вони не проводять ці коригування.
Відповідно у «малодохідних» платників відмінностей у розрахунку податку на прибуток за даними бухгалтерського і податкового обліку немає, і в ряд. 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Звіту про фінансові результати (звіту про сукупний доход) вони показують податок на прибуток, відображений в ряд. 17 декларації за 2016 рік.
Отже, ВПА-ВПЗ визначають тільки середні і великі підприємства з річним доходом більше 20 млн грн., які проводять коригування фінрезультату до оподаткування відповідно до вимог ПКУ.
Як визначити ВПА-ВПЗ
Процедуру розрахунку ВПА-ВПЗ можна представити таким чином:
Крок 1. Визначають, чи є в балансі ТПР — різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансової звітності і податковою базою цього активу або зобов’язання відповідно ( п. 3 П(С)БО 17).
Іншими словами, ТПР виникає, коли є відмінності в активах або зобов’язаннях, відображених у бухгалтерському балансі і у «віртуальному» податковому балансі, де показують умовно ті ж статті, але розраховані за податковими правилами. При цьому ці відмінності (різниці) мають тимчасовий (а не постійний) характер.
Якщо тимчасові відмінності в оцінці активів (зобов’язань) за даними бухгалтерського і податкового обліку є, вони впливають на розрахунок ВПА-ВПЗ так:
ТПР, що підлягає вирахуванню (ТПРв), — ТПР, яка призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) в майбутніх періодах ( п. 3 П(С)БО 17);
ТПР, що підлягає оподаткуванню (ТПРо), — ТПР, яка включається в податковий прибуток (збиток) в майбутніх періодах ( п. 3 П(С)БО 17).
До відмінностей у бухгалтерському і податковому прибутку можуть привести, зокрема, коригування фінрезультату, наведені в табл. 1.
Таблиця 1. Коригування фінрезультату, за якими виникають ВПА-ВПЗ
| Коригування фінрезультату | Стаття ПКУ | Розрахунок ВПА-ВПЗ |
| 1. Коригування, пов’язані з необоротними активами(1) | Якщо залишкова вартість ОЗ або НА (за винятком невиробничих ОЗ або НА)(2), відображених у Балансі (ряд. 1000, 1010), менше «податкової» балансової вартості (гр. 4 ряд. 1.2.1 додатка АМ до податкової декларації з податку на прибуток), з різниці обчислюють ВПА (ТПРв). У зворотній ситуації з різниці обчислюють ВПЗ (ТПРо)(3). За безкоштовно отриманими ОЗ і НА виникають ВПЗ (ТПРо) | |
| 2. Коригування, які виникають при формуванні забезпечень | Якщо сума забезпечень, відображена в ряд. 1520 «Довгострокові забезпечення» і в ряд. 1660 «Поточні забезпечення» Балансу (за винятком забезпечень на відпустки працівникам і інших виплат, пов’язаних з оплатою праці)(4), перевищує суму «податкових» забезпечень (за винятком забезпечень на відпустки працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці), то з різниці обчислюють ВПА (ТПРв) | |
| 3. Коригування, які виникають при формуванні резервів | Якщо дебіторська заборгованість, показана в ряд. 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги», менше суми «податкової» дебіторської заборгованості, то з різниці обчислюють ВПА (ТПРв) | |
| 4. Коригування, які пов’язані з контрольованими операціями | ТПР виникає в ситуації, коли придбані товари по операціях, щодо яких було проведено коригування, числяться в залишках запасів на дату балансу, тобто на 31.12.16 р. (ряд. 1100 Балансу). Тоді з додатної різниці між балансовою вартістю таких запасів і їх «податковою» вартістю (зменшеною на самостійно проведене коригування згідно зі ст. 39 ПКУ) розраховують ВПЗ (ТПРо) | |
| 5. Коригування, пов’язані з придбанням товарів у неприбуткових організацій (окрім бюджетних установ), нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), які зареєстровані в державах (на територіях), вказаних в п.п. 39.2.1.2 ПКУ | За товарами ТПР виникає в ситуації, коли придбані товари по операціях, відносно яких було проведено коригування, числяться в залишках запасів на дату балансу, тобто 31.12.16 р. (ряд. 1100 Балансу). Тоді з додатної різниці між балансовою вартістю таких запасів і їх «податковою» вартістю (зменшеною на 30 % вартості) розраховують ВПЗ (ТПРо) | |
| 6. Коригування, пов’язані з операціями продажу або іншого відчуження цінних паперів | ТПР за операціями виникає тільки в ситуації, коли підприємство отримало в окремому податковому обліку збиток за операціями з цінними паперами і є вірогідність того, що він буде погашений в майбутніх періодах (наприклад, керівництво планує в 2017 році отримати прибуток від продажу цінних паперів, який перекриє цей збиток). Тоді з такої операції розраховують ВПА (ТПРв) | |
| (1) ТПР виникають також за інвестиційною нерухомістю і за довгостроковими біологічними активами, якщо вони оцінюються за первинною (а не справедливою) вартістю. (2) На невиробничі ОЗ і НА податкову амортизацію не нараховують ( п.п. 138.3.2 ПКУ), тому тут має місце так звана постійна різниця, з якої ВПА-ВПЗ не обчислюють. (3) В особливому порядку ВПА-ВПЗ розраховують за переоціненими ОЗ і НА. У п. 4.1 П(С)БО 17 сказано, що ВПА-ВПЗ не визнають витратами (доходом) за операціями дооцінки активів, які відповідно до П(С)БО відображають збільшенням власного капіталу (листи Мінфіну України від 13.06.07 р. № 31-34000-10-16/12153, від 29.04.11 р. № 31-08410-07-10/11255). Виходячи з пп. 4.2 і 19.2 П(С)БО 17 в цьому випадку слід було б робити кореспонденцію: Дт 411, 412 — Кт 54 (на суму ВПЗ (ТПРо), обчислену за операціями дооцінки активів). Проте зараз цю проводку не роблять, оскільки така операція не впливає ані на податковий, ані на бухгалтерський прибуток ( п. 7 П(С)БО 17). Тому дооцінки (уцінки) переоцінених ОЗ і НА окремо не враховують при визначенні ВПА-ВПЗ. (4) За забезпеченнями на відпустки працівникам і іншими виплатами, пов’язаними з оплатою праці, ТПР не виникають, оскільки балансова вартість зобов’язання в цьому випадку дорівнює його податковій вартості. | ||
Крок 2. Визначають ВПА-ВПЗ на підставі ТПРв і ТПРо за кожною статтею активів (зобов’язань) так:
ВПА = ТПРв x Сп;
ВПЗ = ТПРо x Сп,
де Сп — ставка податку на прибуток, що діє в майбутньому звітному періоді (при складанні фінзвітності за 2016 рік — ставка податку на прибуток, що діє в 2017 році, тобто 18 %).
Порядок формування ВПА-ВПЗ на підставі даних фінзвітності наведено в табл. 2.
Таблиця 2. Порядок визначення ВПА-ВПЗ*
* Див. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — 3-тє вид., перероб. і доп. — Х.: Фактор, 2013, С. 660.
| Ситуація | Вплив на податковий прибуток (збиток) у майбутніх періодах | Вплив на фінансову звітність за поточний період |
| БВА > ПБА | Збільшує податковий прибуток (чи зменшує податковий збиток) | ВПЗ |
| БВА < ПБА | Зменшує податковий прибуток (чи збільшує податковий збиток) | ВПА |
| БВЗ > ПБЗ | Зменшує податковий прибуток (чи збільшує податковий збиток) | ВПА |
| БВЗ < ПБЗ | Збільшує податковий прибуток (чи зменшує податковий збиток) | ВПЗ |
| БВА = ПБА, БВЗ = ПБЗ | Не впливає | Не впливає |
Крок 3. Порівнюють розраховані ВПА-ВПЗ на кінець року з цими показниками на початок року. Показники ВПА-ВПЗ за попередній (2015 рік) відображені в гр. 3 ряд. 1045 «Відстрочені податкові активи» і ряд. 1500 «Відстрочені податкові зобов’язання» Балансу.
Врахуйте: ВПА-ВПЗ згортають, якщо сплата податку на прибуток контролюється одним і тим же податковим органом. У консолідованому балансі ВПА-ВПЗ зобов’язання відображають розгорнуто ( п. 17 П(С)БО 17).
Суму витрат (доходу) з податку на прибуток за звітний період визначають на основі поточного податку на прибуток (ППп) з урахуванням змін у складі ВПА-ВПЗ так:
Витрати (дохід) з податку на прибуток = ППп + збільшення ВПЗ - зменшення ВПЗ + зменшення ВПА - збільшення ВПА.
Нюанс: квартальні платники, які подавали декларацію за 3 кварталу 2016 року і у ф. № 2 за 9 місяців показували відповідно до п. 15 П(С)БО 17 нарахування поточного податку на прибуток проводкою Дт 98 — Кт 641, за підсумками розрахунку за 2016 рік повинні робити цю проводку на різницю між «річною» і «дев’ятимісячною» сумами податку на прибуток.
Проте щоб не заплутатися, можна зробити так: спочатку відсторнувати кореспонденцію за «проміжним» податком, а потім зробити на повну розрахункову суму проводку за «річним» податком.
Приклад. Поточний податок на прибуток підприємства за 2016 рік згідно з поданою декларацією склав 200000 грн. ТПР, які числилися в обліку підприємства станом на 31.12.16 р., показані в табл. 3. Станом на 31.12.15 р. в обліку були відображені ВПА в сумі 60000 грн. (ряд. 1045 ф. № 1). Розрахуємо ВПА-ВПЗ на кінець звітного періоду.
Таблиця 3. Розрахунок ВПА-ВПЗ
| Рядок Балансу | Балансова вартість, грн. | Податкова база, грн. | Аналіз | Розрахунок ВПА-ВПЗ |
| 1000 «Нематеріальні активи» | 70000 | 80000 | БВА < ПБА | ТПРв: 80000 - 70000 = 10000 (грн.). ВПА: 10000 х 18 % = 1800 (грн.) |
| 1010 «Основні засоби» | 400000 | 600000 | БВА < ПБА | ТПРв: 600000 - 400000 = 200000 (грн.). ВПА: 200000 х 8 % = 36000 (грн.) |
| 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» | 40000 | 50000 | БВА < ПБА | ТПРв: 50000 - 40000 = 10000 (грн.). ВПА: 10000 х 18 % = 1800 (грн.) |
| 1520 «Довгострокові забезпечення» | 50000 | 0 | БВЗ > ПБЗ | ТПРв: 50000 - 0 = 50000 (грн.). ВПА: 50000 х 18 % = 9000 (грн.) |
| 1660 «Поточні забезпечення» | 7000 | 0 | БВЗ > ПБЗ | ТПРв: 7000 - 0 = 7000 (грн.). ВПА: 7000 х 18 % = 1260 (грн.) |
| Разом станом на 31.12.16 р. | — | — | — | ВПА — 49860 грн. (ряд. 1045 гр. 4 Балансу) |
1. Визначаємо суму коригування ∆ВПА:
49860 грн. - 60000 грн. = -10140 грн. (зменшення).
2. Розраховуємо витрати з податку на прибуток за формулою, наведеною вище:
200000 + 10140 = 210140 (грн.).
Цю суму показуємо за дебетом рахунка 98 і в ряд. 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» ф. № 2 за 2016 рік.
3. Робимо такі кореспонденції:
Дт 98 — Кт 641 — на суму поточного податку на прибуток, вказаного в декларації (200000 грн.);
Дт 98 — Кт 17 — на суму зменшення ВПА (10140 грн.).
Отже, ми описали в деталях процедуру розрахунку відстроченого податку на прибуток. Вважаємо, що тепер ви впораєтеся з цією процедурою без проблем.
Висновки
- ВПА-ВПЗ розраховують «високодохідні» платники податку на прибуток, які проводять коригування фінрезультату до оподаткування.
- ВПА-ВПЗ виникають тільки за деякими коригуваннями фінрезультату, зокрема, за коригуваннями, пов’язаними з необоротними активами і створенням резервів (забезпечень).
Документи і скорочення статті
Методрекомендації № 476 — Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 11.04.13 р. № 476.
БВА — балансова вартість активу.
БВЗ — балансова вартість зобов’язання.
ТПР — тимчасова податкова різниця.
НА — нематеріальні активи.
ПБА — податкова база активу.
ПБЗ — податкова база зобов’язання.
ВПА — відстрочений податковий актив.
ВПЗ — відстрочене податкове зобов’язання.
ОЗ — основні засоби.
