Отсроченный налог на прибыль: отражаем в финотчетности за 2016 год

В избранном В избранное
Печать
Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Бухгалтерская неделя Февраль, 2017/№ 6
Плательщики налога на прибыль рассчитывают этот налог для отражения в финотчетности в особом порядке. Процедура определения ОНА-ОНО достаточно хлопотная, радует только то, что проводят ее далеко не все. Об этом и поговорим в статье.

Кто рассчитывает ОНА-ОНО

Отсроченный налог на прибыль определяют только плательщики этого налога. В то же время достаточно широкий круг лиц не рассчитывает ОНА-ОНО. К ним относятся следующие:

1) субъекты малого предпринимательства, которые применяют П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства». Речь идет о юрлицах, у которых ( ч. 3 ст. 55 ХКУ):

• среднеучетное количество работников не превышает 50 человек;

годовой доход не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу Нацбанка (282919320 грн.)*.

* Показатель годового дохода определяют по данным бухгалтерского учета как сумму оборотов за 2016 год: Дт 70 — 74 — Кт 79. Среднегодовой курс Нацбанка за 2016 год равен 28,291932 грн. за 1 евро (курс взят с сайта www.bank.gov.ua/files/Exchange_r.xls).

Указанные лица в стр. 2300 «Податок на прибуток» ф. № 2-м и 2-мс показывают сумму налога на прибыль, которую определяют в размере налога на прибыль за отчетный период ( п. 5.8 разд. ІІ, п. 2.6 разд. ІІІ П(С)БУ 25). Это подтверждает и п. 55 Методрекомендаций № 476. Хотя в нем дается ссылка на старую строку ф. № 2-м, это не принципиально. Согласно Методрекомендациям № 476 в строке «Податок на прибуток» ф. № 2-м приводят показатель налога на прибыль из декларации;

2) «малодоходные» плательщики налога на прибыль, которые не относятся к субъектам малого предпринимательства.

Напомним, что плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн., могут определять объект налогообложения без корректировки финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), определенные в соответствии с положениями разд. III НКУ ( п.п. 134.1.1). Если такие лица поставили соответствующую отметку о непроведении корректировок финрезультата в налоговой декларации по налогу на прибыль, они не проводят эти корректировки.

Соответственно у «малодоходных» плательщиков отличий в расчете налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета нет, и в стр. 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» Отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) они показывают налог на прибыль, отраженный в стр. 17 декларации за 2016 год.

Итак, ОНА-ОНО определяют только средние и крупные предприятия с годовым доходом больше 20 млн грн., которые проводят корректировки финрезультата до налогообложения в соответствии с требованиями НКУ.

Как определить ОНА-ОНО

Процедуру расчета ОНА-ОНО можно представить следующим образом:

Шаг 1. Определяют, есть ли в балансе ВНР — разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно ( п. 3 П(С)БУ 17).

Иными словами, ВНР возникает, когда есть отличия в активах или обязательствах, отраженных в бухгалтерском балансе и в «виртуальном» налоговом балансе, где показывают условно те же статьи, но рассчитанные по налоговым правилам. При этом эти отличия (разницы) носят временный (а не постоянный) характер.

Если временные отличия в оценке активов (обязательств) по данным бухгалтерского и налогового учета есть, они влияют на расчет ОНА-ОНО так:

ВНР, подлежащая вычету (ВНРв) — ВНР, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах ( п. 3 П(С)БУ 17);

ВНР, подлежащая налогообложению (ВНРн) — ВНР, которая включается в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах ( п. 3 П(С)БУ 17).

К отличиям в бухгалтерской и налоговой прибыли могут привести, в частности, корректировки финрезультата, приведенные в табл. 1.

Таблица 1. Корректировки финрезультата, по которым возникают ОНА-ОНО

Корректировка финрезультата

Статья НКУ

Расчет ОНА-ОНО

1. Корректировки, связанные с необоротными активами (1)

ст. 138 НКУ

Если остаточная стоимость ОС или НА (за исключением непроизводственных ОС или НА) (2), отраженных в Балансе (стр. 1000, 1010), меньше «налоговой» балансовой стоимости (гр. 4 стр. 1.2.1 приложения АМ к налоговой декларации по налогу на прибыль), с разницы исчисляют ОНА (ВНРв). В обратной ситуации с разницы исчисляют ОНО (ВНРн) (3).

По бесплатно полученным ОС и НА возникают ОНО (ВНРн)

2. Корректировки, которые возникают при формировании обеспечений

ст. 139 НКУ

Если сумма обеспечений, отраженная в стр. 1520 «Довгострокові забезпечення» и в стр. 1660 «Поточні забезпечення» Баланса (за исключением обеспечений на отпуска работникам и другие выплаты, связанные с оплатой труда)(4), превышает сумму «налоговых» обеспечений (за исключением обеспечений на отпуска работникам и других выплат, связанных с оплатой труда), то с разницы исчисляют ОНА (ВНРв)

3. Корректировки, которые возникают при формировании резервов

ст. 139 НКУ

Если дебиторская задолженность, показанная в стр. 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги», меньше суммы «налоговой» дебиторской задолженности, то с разницы исчисляют ОНА (ВНРв)

4. Корректировки, связанные с контролируемыми операциями

п.п. 140.5.2 НКУ

ВНР возникает в ситуации, когда приобретенные товары по операциям, в отношении которых была проведена корректировка, числятся в остатках запасов на дату баланса, т. е. на 31.12.16 г. (стр. 1100 Баланса). Тогда с положительной разницы между балансовой стоимостью таких запасов и их «налоговой» стоимостью (уменьшенной на самостоятельно проведенную корректировку согласно ст. 39 НКУ), рассчитывают ОНО (ВНРн)

5. Корректировки, связанные с приобретением товаров у неприбыльных организаций (кроме бюджетных учреждений), нерезидентов (в том числе нерезидентов — связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 НКУ

п.п. 140.5.4 НКУ

По товарам ВНР возникает в ситуации, когда приобретенные товары по операциям, в отношении которых была проведена корректировка, числятся в остатках запасов на дату баланса, т. е. 31.12.16 г. (стр. 1100 Баланса). Тогда с положительной разницы между балансовой стоимостью таких запасов и их «налоговой» стоимостью (уменьшенной на 30 % стоимости) рассчитывают ОНО (ВНРн)

6. Корректировки, связанные с операциями продажи или другого отчуждения ценных бумаг

п. 141.2 НКУ

ВНР по операциям возникает только в ситуации, когда предприятие получило в отдельном налоговом учете убыток по операциям с ценными бумагами и есть вероятность того, что он будет погашен в будущих периодах (например, руководство планирует в 2017 году получить прибыль от продажи ценных бумаг, которая перекроет данный убыток). Тогда с такой операции рассчитывают ОНА (ВНРв)

(1) ВНР возникают также по инвестиционной недвижимости и по долгосрочным биологическим активам, если они оцениваются по первоначальной (а не справедливой) стоимости.

(2) На непроизводственные ОС и НА налоговую амортизацию не начисляют ( п.п. 138.3.2 НКУ), поэтому здесь имеет место так называемая постоянная разница, с которой ОНА-ОНО не исчисляют.

(3) В особом порядке ОНА-ОНО рассчитывают по переоцененным ОС и НА. В п. 4.1 П(С)БУ 17 сказано, что ОНА-ОНО не признают расходами (доходом) по операциям дооценки активов, которые в соответствии с П(С)БУ отражают увеличением собственного капитала (письма Минфина Украины от 13.06.07 г. № 31-34000-10-16/12153, от 29.04.11 г. № 31-08410-07-10/11255). Исходя из п. 4.2 и п. 19.2 П(С)БУ 17 в этом случае следовало бы делать корреспонденцию: Дт 411, 412 — Кт 54 (на сумму ОНО (ВНРн), исчисленную по операциям дооценки активов). Однако сейчас эту проводку не делают, поскольку такая операция не влияет ни на налоговую, ни на бухгалтерскую прибыль ( п. 7 П(С)БУ 17). Поэтому дооценки (уценки) переоцененных ОС и НА отдельно не учитывают при определении ОНА-ОНО.

(4) По обеспечениям на отпуска работникам и другие выплаты, связанные с оплатой труда, ВНР не возникают, поскольку балансовая стоимость обязательства в данном случае равна его налоговой стоимости.

Шаг 2. Определяют ОНА-ОНО на основе ВНРв и ВНРн по каждой статье активов (обязательств) так:

ОНА=ВНРв x Сн;

ОНО=ВНРн x Сн,

где Сн — ставка налога на прибыль, действующая в будущем отчетном периоде (при составлении финотчетности за 2016 г. — ставка налога на прибыль, действующая в 2017 г., т. е. 18 %).

Порядок формирования ОНА-ОНО на основе данных финотчетности приведен в табл. 2

Таблица 2. Порядок определения ОНА-ОНО*

* См. Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — 3-тє вид., перероб. і доп. — Х.: Фактор, 2013, С. 660.

Ситуация

Влияние на налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах

Влияние на финансовую отчетность за текущий период

БСА > НБА

Увеличивает налоговую прибыль (или уменьшает налоговый убыток)

ОНО

БСА < НБА

Уменьшает налоговую прибыль (или увеличивает налоговый убыток)

ОНА

БСО > НБО

Уменьшает налоговую прибыль (или увеличивает налоговый убыток)

ОНА

БСО < НБО

Увеличивает налоговую прибыль (или уменьшает налоговый убыток)

ОНО

БСА = НБА,

БСО = НБО

Не влияет

Не влияет

Шаг 3. Сравнивают рассчитанные ОНА-ОНО на конец года с этими показателями на начало года. Показатели ОНА-ОНО за предыдущий (2015 год) отражены в гр. 3 стр. 1045 «Отложенные налоговые активы» и стр. 1500 «Отложенные налоговые обязательства» Баланса.

Учтите: ОНА-ОНО сворачивают, если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом. В консолидированном балансе ОНА-ОНО обязательства отражают развернуто ( п. 17 П(С)БУ 17).

Сумму расходов (дохода) по налогу на прибыль за отчетный период определяют на основе текущего налога на прибыль (НПт) с учетом изменений в составе ОНА-ОНО так:

Расходы (доход) по налогу на прибыль = НПт + увеличение ОНО - уменьшение ОНО + уменьшение ОНА - увеличение ОНА.

Нюанс: квартальные плательщики, которые подавали декларацию за 3 квартала 2016 года и в ф. № 2 за 9 месяцев показывали в соответствии с п. 15 П(С)БУ 17 начисление текущего налога на прибыль проводкой Дт 98 — Кт 641, по итогам расчета за 2016 года должны делать эту проводку на разницу между «годовой» и «девятимесячной» суммой налога на прибыль.

Однако чтобы не запутаться, можно поступить так: вначале отсторнировать корреспонденцию по «промежуточному» налогу, а затем сделать на полную расчетную сумму проводку по «годовому» налогу.

Пример. Текущий налог на прибыль предприятия за 2016 год согласно поданной декларации составил 200000 грн. ВНР, которые числились в учете предприятия по состоянию на 31.12.16 г., показаны в табл. 3. По состоянию на 31.12.15 г. в учете были отражены ОНА в сумме 60000 грн. (стр. 1045 ф. № 1). Рассчитаем ОНА-ОНО на конец отчетного периода.

Таблица 3. Расчет ОНА-ОНО

Строка Баланса

Балансовая стоимость,

грн.

Налоговая база,

грн.

Анализ

Расчет ОНА-ОНО

1000 «Нематеріальні активи»

70000

80000

БСА < НБА

ВНРв:

80000 - 70000 = 10000 (грн.)

ОНА:

10000 х 18 % = 1800 (грн.)

1010 «Основні засоби»

400000

600000

БСА < НБА

ВНРв:

600000 - 400000 = 200000 (грн.)

ОНА:

200000 х 8 % = 36000 (грн.)

1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги»

40000

50000

БСА < НБА

ВНРв:

50000 - 40000 = 10000 (грн.)

ОНА:

10000 х 18 % = 1800 (грн.)

1520 «Довгострокові забезпечення»

50000

0

БСО > НБО

ВНРв:

50000 - 0 = 50000 (грн.)

ОНА:

50000 х 18 % = 9000 (грн.)

1660 «Поточні забезпечення»

7000

0

БСО > НБО

ВНРв:

7000 - 0 = 7000 (грн.)

ОНА:

7000 х 18 % = 1260 (грн.)

Итого по состоянию на 31.12.16 г.

ОНА

49860 грн. (стр. 1045 гр. 4 Баланса)

1. Определяем сумму корректировки ∆ОНА:

49860 грн. - 60000 грн. = -10140 грн. (уменьшение).

2. Рассчитываем расходы по налогу на прибыль по формуле, приведенной выше:

200000 грн. + 10140 грн. = 210140 грн.

Эту сумму показываем по дебету счета 98 и в стр. 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» ф. № 2 за 2016 год.

3. Делаем такие корреспонденции:

Дт 98 — Кт 641 — на сумму текущего налога на прибыль, указанного в декларации (200000 грн);

Дт 98 — Кт 17 — на сумму уменьшения ОНА (10140 грн).

Итак, мы описали в деталях процедуру расчета отсроченного налога на прибыль. Полагаем, что теперь вы справитесь с этой процедурой без проблем.

Выводы

  • ОНА-ОНО рассчитывают «высокодоходные» плательщики налога на прибыль, которые проводят корректировки финрезультата до налогообложения.
  • ОНА-ОНО возникают только по некоторым корректировкам финрезультата, в частности по корректировкам, связанным с необоротными активами и созданием резервов (обеспечений).

Документы и сокращения статьи

Методрекомендации № 476 — Методические рекомендации по проверке сопоставимости показателей финансовой отчетности, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 11.04.13 г. № 476.

БСА — балансовая стоимость актива.

БСО — балансовая стоимость обязательства.

ВНР — временная налоговая разница.

НА — нематериальные активы.

НБА — налоговая база актива.

НБО — налоговая база обязательства.

ОНА — отсроченный налоговый актив.

ОНО — отсроченное налоговое обязательство.

ОС — основные средства.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить