Надходження ТМЦ на підприємство: облікові основи

Первісна вартість

Первісна вартість придбаних ТМЦ включає витрати, вказані в п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» і п. 2.2 Методрекомендацій № 2 (див. рисунок нижче).

Перелік витрат підприємства, які не включають у первісну вартість ТМЦ, а відносять на витрати періоду, наведений у п. 14 П(С)БО 9 і п. 2.3 Методрекомендацій № 2.

Формування первісної вартості запасів

Якщо на момент оприбутковування ТМЦ неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, вони можуть оцінюватися і відображатися за справедливою вартістю з подальшим коригуванням до первісної вартості.

Зазвичай, найбільші труднощі при формуванні первісної вартості ТМЦ на практиці викликають ТЗВ і недостачі. Зупинимося на цих двох статтях витрат детальніше.

Транспортно-заготівельні витрати

В укрупненому вигляді склад ТЗВ визначений абз. 5 п. 9 П(С)БО 9. Згідно з цією нормою ТЗВ включають витрати на:

• заготівлю запасів;

• оплату тарифів (фрахту) за навантажувально-розвантажувальні роботи;

• транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів.

Детальнішу розшифровку витрат, що відносяться до ТЗВ, ви можете знайти в п. 20 Методрекомендацій № 373.

Важливо! Жодного відношення до ТЗВ не мають витрати:

• понесені у зв’язку з внутрішніми перевезеннями ТМЦ по території підприємства або між його структурними підрозділами;

• що виникли при поверненні ТМЦ постачальникові;

• на завантаження, транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів);

• транспортно-експедиційні й інші послуги, пов’язані з реалізацією продукції (товарів).

Указані витрати відносять до витрат періоду.

Зверніть увагу! Якщо за умовами договору постачання ТМЦ покупцеві належить до обов’язків постачальника, то в покупця витрати на транспортування ввійдуть до ціни придбаних ТМЦ, навіть якщо вартість доставки в розрахункових і супровідних документах виділена продавцем окремо.

Інша справа, коли доставка ТМЦ покладена на покупця. Тут маємо справу якраз із ТЗВ, причому незалежно від способу доставки ТМЦ — власними силами покупця або сторонньою організацією.

Є два варіанти обліку ТЗВ:

1) ТЗВ відразу включають у первісну вартість одиниці (найменування, групи, виду) придбаних ТМЦ при їх оприбутковуванні. Цей варіант використовують, якщо можна достовірно визначити суми ТЗВ, які безпосередньо відносяться до придбаних ТМЦ ( п. 5.5 Методрекомендацій № 2). Розподіляти суми ТЗВ можна пропорційно вартісному, кількісному або ваговому критерію. Обирати вам. Включення ТЗВ до первісної вартості ТМЦ відображають записом: Дт 20, 22, 28 — Кт 63;

2) ТЗВ узагальнюють за окремими групами запасів на окремому субрахунку (наприклад, 2011 «ТЗВ на сировину і матеріали») і щомісячно розподіляють між вартістю вибулих запасів і залишками ТМЦ на кінець місяця.

Суму ТЗВ за вибулими запасами визначають як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості вибулих запасів:

ТЗВ_виб = З_виб х Сер.%ТЗВ : 100 %,

де ТЗВ_виб — сума ТЗВ, що припадає на вибулі у звітному місяці запаси;

З_виб — вартість вибулих запасів;

Сер.%ТЗВ — середній відсоток ТЗВ.

Знайти середній відсоток ТЗВ можна за формулою:

де ТЗВ_поч — залишок ТЗВ на початок звітного місяця;

ТЗВ_пост — сума ТЗВ, понесених у звітному місяці;

З_поч — вартість залишку запасів на початок звітного місяця;

З_пост — вартість запасів, що надійшли у звітному місяці.

Конкретний спосіб обліку ТЗВ (у складі вартості одиниці придбаних (отриманих) запасів або на окремому субрахунку обліку ТЗВ) підприємство обирає на власний розсуд і фіксує в наказі про облікову політику.

Недостачі ТМЦ при оприбуткуванні

Згідно з п. 2.2 Методрекомендацій № 2 недостачі і втрати запасів у межах норм природного убутку, які відбулися при транспортуванні і виявлені при оприбуткуванні ТМЦ, включають у первісну вартість придбаних запасів. При цьому запаси зараховують на баланс (Дт 20, 22, 28 — Кт 63) у фактично отриманій кількості. У результаті фактично отримана кількість ТМЦ оприбутковується за дещо завищеною ціною.

Недостачі понад норми природного убутку в первісну вартість запасів не включають. На суму наднормативних недостач формують заборгованість за претензією (Дт 374 — Кт 631), пред’явленою винуватцеві недостачі (постачальникові або транспортній організації). У разі, коли недостача утворилася з вини самого підприємства-одержувача, її вартість включають у витрати (Дт 947 — Кт 631) згідно з п. 2.3 Методрекомендацій № 2.

Далі розглянемо особливості обліку придбання ТМЦ у різних ситуаціях.

Купівля ТМЦ за гривні

Згідно з п. 3.6 Методрекомендацій № 2, прийом і оприбуткування ТМЦ, що надійшли від постачальників, оформляють товарно-транспортною накладною (форми № 1-ТН, № 1-ТТН (хліб), № 1-ТН /алкогольні напої/ і т. ін.) з використанням штампу про оприбуткування або прибутковим ордером (типова форма № М-4, затверджена наказом № 193).

Якщо ТМЦ надійшли без супровідних документів, то складають акт про приймання матеріалів (типова форма № М-7, затверджена наказом № 193). При цьому прибутковий ордер (форма № М-4) не потрібний.

Надходження ТМЦ від фізосіб, не зареєстрованих підприємцями, оформляють закупівельним актом ( п. 3.10 Методрекомендацій № 2).

Бухоблік придбання ТМЦ за гривні розберемо на прикладі.

Приклад 1. Підприємство на умовах передплати придбаває матеріали, використовувані для виробництва продукції, на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). Вартість послуг з доставки матеріалів складає 990 грн.(у тому числі ПДВ — 165 грн.). Підприємство обліковує ТЗВ на окремому субрахунку.

Таблиця 1. Облік придбання ТМЦ за гривні

Купівля ТМЦ за інвалюту

Первісну вартість імпортних ТМЦ формують з використанням П(С)БО 9 і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Щоб сформувати в бухобліку первісну вартість імпортованих ТМЦ, важливо знати, яка подія була першою: отримання цих активів чи оплата їх вартості.

Ґрунтуючись на П(С)БО 21, первісну вартість імпортних ТМЦ визначають таким чином (див. табл. 2).

Таблиця 2. Оцінка ТМЦ, придбаних за інвалюту

А як же бути, якщо ви перераховуєте передплату нерезиденту частинами? Тоді кожну з часткових оплат в інвалюті ви перераховуєте за курсом НБУ на дату такої оплати. А при оприбутковуванні запасів просто складаєте ці гривневі еквіваленти й отримуєте первісну вартість імпортних ТМЦ.

Окрім сум, що сплачуються нерезидентові, до первісної вартості запасів при імпорті також включають ряд таких витрат:

• митні платежі (ввізне мито, плата за митне оформлення);

• оплата послуг митного брокера;

• витрати на сертифікацію імпортних товарів (якщо сертифікат пов’язаний з конкретною партією імпортного товару);

• витрати на збереження товарів на митно-ліцензійному складі;

• ТЗВ.

Майте на увазі! Ввезення запасів у митному режимі імпорту супроводжується сплатою «ввізного» ПДВ. Причому сплачувати його (ввозячи товари в обсягах, що підлягають оподаткуванню) повинні в тому числі й особи, не зареєстровані платниками ПДВ ( п. 181.2 ПКУ).

Згідно з п.п. «в» п. 185.1 ПКУ операції з ввезення запасів у митному режимі імпорту або реімпорту є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 % (для лікарських засобів і медвиробів застосовується ставка ПДВ 7 %). Виняток — ввезення пільгових товарів, яке також пільгується ( п. 197.4 ПКУ). Крім того, ряд ПДВ-пільг, у тому числі при імпорті, встановлює підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Таким чином, за пільговими товарами ПДВ-пільга зберігається і при імпорті.

Податкові зобов’язання з ПДВ виникають на дату подання митної декларації (МД) для митного оформлення ( п. 187.8 ПКУ).

Передплата (аванс) вартості товарів, що імпортуються, на ПДВ-облік не впливає ( п. 187.11 ПКУ). Тобто загальноприйняте правило «першої події» при імпорті не працює. У цьому випадку для ПДВ важливий тільки факт ввезення запасів, підкріплений МД.

«Ввізний» ПДВ нараховують виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості, з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті ( п. 190.1 ПКУ).

Визначаючи базу оподаткування для ТМЦ, що ввозяться на митну територію України, інвалюту перераховують за курсом НБУ, що діє на 0 годин дня надання МД для оформлення ( ст. 39¹ ПКУ).

Право на податковий кредит виникає на дату сплати ПДВ при імпорті ( п. 198.2 ПКУ). Документом, що засвідчує право на податковий кредит, є МД, яка оформлена відповідно до вимог законодавства і підтверджує сплату податку ( п. 201.12 ПКУ).

А тепер на прикладі розглянемо, як відобразити в обліку придбання запасів у нерезидента.

Приклад 2. Підприємство-резидент придбаває в нерезидента товари вартістю $2000. Мито, сплачене при ввезенні товарів, складає 10 % (умовно).

Як відобразити ці операції в обліку підприємства, показано в табл. 3.

Таблиця 3. Облік придбання ТМЦ за інвалюту

Надходження ТМЦ за бартером

Документальне оформлення надходження запасів за бартерними договорами не відрізняється від оформлення оприбуткування ТМЦ, придбаних за грошові кошти. Так, обмін запасів на інші ТМЦ можна оформити прибутковим ордером (типова форма № М-4), актом про приймання матеріалів (типова форма № М-7), товарно-транспортною накладною відповідної форми і т. д. ( п. 3.4 Методрекомендацій № 2).

Порядок відображення в бухобліку бартерних операцій залежить від того, які ТМЦ обмінюються — подібні чи неподібні.

Під подібними розуміють об’єкти, що мають однакове функціональне призначення й однакову справедливу вартість ( п. 9 П(С)БО 15 «Дохід»). Якщо порушується хоча б одна з цих умов, то активи є неподібними.

При обміні подібними активами:

• дохід не визнають;

• первісна вартість запасів, отриманих в обмін на подібні запаси, дорівнює балансовій вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю отриманих запасів є їх справедлива вартість. Різницю між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включають до складу витрат звітного періоду (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності») (п. 13 П(С)БО 9).

При обміні неподібними активами визнають дохід. Суму доходу за бартерним контрактом визначають за справедливою вартістю запасів, що отримані або підлягають отриманню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або отриманих грошових коштів і їх еквівалентів ( п. 23 П(С)БО 15).

Первісною вартістю запасів, придбаних в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів (п. 13 П(С)БО 9) з урахуванням витрат, визначених п. 9 П(С)БО 9.

Операції з постачання товарів (робіт, послуг) у межах бартерного договору обкладаються ПДВ на загальних підставах. База обкладення ПДВ з постачання товарів (послуг) визначається, виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання ( п. 188.1 ПКУ).

Враховуючи негрошову форму оплати, датою виникнення податкових зобов’язань буде дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником ( п. 187.1 ПКУ).

Здійснюючи бартерну операцію, підприємство в загальному порядку отримує право на податковий кредит з ПДВ. Величина податкового кредиту визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості отриманих ТМЦ ( п. 198.3 ПКУ). Право на податковий кредит за товарообмінними (бартерними) операціями виникає на дату отримання запасів ( п. 198.2 ПКУ).

Проілюструємо викладене на прикладі.

Приклад 3. Підприємство отримує за договором міни 150 одиниць товару А за ціною 210 грн./од. (у тому числі ПДВ — 35 грн.). Натомість підприємство передає 110 одиниць товару Б за ціною 270 грн./од. (у тому числі ПДВ — 45 грн.).

Таким чином, вартість отриманої за бартером партії товару А складає 31500 грн. (210 грн./од. х 150 од.), а вартість переданої партії товару Б — 29700 грн. (270 грн./од. х 110 од.). Різницю між вартостями товарів 1800 грн. (31500 грн. - 29700 грн.) підприємство доплачує грошовими коштами.

Первісна вартість відданого товару Б складає 20000 грн. (без ПДВ).

Відобразимо ці операції в обліку підприємства.

Таблиця 4. Облік придбання ТМЦ в обмін на неподібні запаси

Отримання ТМЦ як внеску до статутного фонду

Отримання запасів як внеску до статутного фонду оформляють тими ж документами, що й оприбуткування ТМЦ, придбаних за грошові кошти. Так, згідно з п. 3.3 Методрекомендацій № 2 це можуть бути: прибутковий ордер (типова форма № М-4), акт про приймання матеріалів (типова форма № М-7), товарно-транспортна накладна і т. д.

Первісною вартістю запасів, внесених у статутний капітал підприємства, визнають узгоджену засновниками (учасниками) підприємства справедливу вартість цих запасів з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9 (п. 11 П(С)БО 9). При цьому за справедливу вартість приймають вартість ТМЦ, зафіксовану в засновницьких документах.

Право підприємства-емітента на податковий кредит з ПДВ залежатиме від його податкового статусу на момент отримання майнового внеску.

Якщо новостворене підприємство на дату отримання внеску вже зареєстроване платником ПДВ, то воно має право на податковий кредит на загальних підставах.

Якщо ж на момент отримання внеску емітент не зареєстрований платником ПДВ, то права на податковий кредит у нього немає. Суму «вхідного» ПДВ у цьому випадку включають до складу вартості отриманих запасів.

Розглянемо приклад.

Приклад 4. Згідно із засновницькими документами підприємства, внесок у статутний капітал здійснюється:

• засновником-резидентом шляхом внесення будматеріалів на суму 120 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 20 тис. грн..);

• засновником-нерезидентом шляхом внесення товарів на суму €1000 або 28600 грн.

Виходячи з митної вартості товарів, внесених у статутний капітал нерезидентом, підприємством розраховані і сплачені:

• мито у розмірі 1500 грн. (умовно);

• «ввізний» ПДВ у сумі 6020 грн.

В обліку підприємства операції з надходження ТМЦ відображають так, як показано в табл. 5.

Таблиця 5. Облік надходження ТМЦ як внеску в статутний капітал

Безкоштовне отримання ТМЦ

Документальне оформлення безкоштовно отриманих ТМЦ оригінальністю не відрізняється. Це може бути накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) або товарно-транспортна накладна з використанням штампу (відмітки) про оприбуткування, або акт про приймання матеріалів (типова форма № М-7), прибутковий ордер (типова форма № М-4) ( п. 3.5 Методрекомендацій № 2).

Первісною вартістю запасів, отриманих безкоштовно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9. При цьому під справедливою вартістю розуміють суму, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Справедлива вартість окремих видів запасів наведена в додатку до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств».

Вартість безкоштовно отриманих запасів відображають у складі іншого операційного доходу звітного періоду (субрахунок 718 «Дохід від безкоштовно отриманих оборотних активів»).

Безкоштовне отримання ТМЦ на території України для підприємства не несе в собі ніяких ПДВ-наслідків, адже сформувати податковий кредит за такою операцією воно не зможе (вартість постачання і сума ПДВ дорівнюють нулю). Проте якщо при доставці таких ТМЦ ви сплатили послуги сторонньої організації із завантаження, доставки або розвантаження таких запасів (у вас з’явилися витрати, супутні безкоштовному постачанню), то ніхто не може вам перешкодити включити сплачені суми ПДВ у податковий кредит. Звичайно, за умови, що виконавець правильно оформить ПН і зареєструє її в ЄРПН.

А якщо запаси були імпортовані? Вважаємо, що в цьому випадку імпортер має право на податковий кредит за безкоштовно отриманими ТМЦ, оскільки:

• він сплатив «ввізний» ПДВ за безкоштовно отриманими ТМЦ, а починаючи з 01.07.15 р. ст. 198 ПКУ зобов’язує платника відносити весь «вхідний» ПДВ до складу податкового кредиту;

• виконуються вимоги пп. 198.1 і 198.3 ПКУ, оскільки безкоштовний імпорт — це одна з форм придбання товару. Адже відповідно до п.п. 14.1.202 ПКУ безкоштовна передача товару є його продажем. Тобто безкоштовне отримання такого товару є його придбанням.

До речі, останнім часом такої ж позиції дотримуються і податківці (лист МГУ ДФС — Центральний офіс з обслуговування великих платників від 17.11.15 р. № 25526/10/28-10-06-11, категорія 101.10 ЗІР ДФСУ // «БТ», 2017, № 14, с. 46). Причому контролери погоджуються з тим, що якщо ви відобразите податковий кредит з безкоштовного імпорту, то, дотримуючись п. 198.5 ПКУ, «компенсаційні» ПДВ-зобов’язання потрібно буде нарахувати, тільки якщо подароване використовуватиметься в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях.

«Імпортний» податковий кредит краще формувати за датою завершення процедури митного оформлення з відповідним прославлянням відміток у МД.

А тепер облік безкоштовного отримання ТМЦ продемонструємо на прикладі.

Приклад 5. Підприємство безкоштовно отримує сировину і матеріали, використовувані для виробництва продукції:

• від підприємства-резидента на суму 17000 грн.;

• від підприємства-нерезидента на суму €1500.

На дату митного оформлення запасів курс НБУ складає 26,675785 грн./€.

Митна вартість ТМЦ, отриманих від нерезидента, складає 40013,68 грн. При ввезенні ТМЦ на митну територію України підприємство сплатило:

• мито у сумі 4001,37 грн. (умовно);

• «ввізний» ПДВ — 8803,01 грн.

Відобразимо операції з безкоштовного отримання запасів в обліку підприємства.

Таблиця 6. Облік безкоштовного надходження ТМЦ

Надходження ТМЦ внаслідок ліквідації основних засобів

Якщо після ліквідації основних засобів залишаються запчастини, комплектуючі, металобрухт і інші корисні відходи, вони мають бути зараховані на баланс. Причому ця вартість залежить від того, як підприємство планує надалі використати вказані ТМЦ. Їх прибуткують на баланс ( пп. 2.12, 2.13 Методрекомендацій № 2):

• або за чистою вартістю реалізації (якщо ви плануєте їх продавати);

• або за вартістю можливого використання з урахуванням міри придатності отриманих ТМЦ до експлуатації (якщо ви плануєте використати їх у своїй госпдіяльності).

Витрати на ремонт отриманих запасів, а також витрати на доведення їх до стану, придатного для використання в запланованих цілях, включають у їх первісну вартість.

При оприбуткуванні ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації основних засобів, у бухобліку відображають дохід (Дт 20 «Виробничі запаси» — Кт 746 «Інші доходи») ( п. 44 Методрекомендацій з бухобліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561).

Якщо в результаті ліквідації необоротних активів отримані комплектуючі вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які прибуткують на матеріальних рахунках з метою їх використання в госпдіяльності платника, на такі операції ПДВ-зобов’язання не нараховуються ( п. 189.10 ПКУ).

Обережно, не потрапте в пастку! Ця норма говорить тільки про те, що ПДВ не нараховується при оприбутковуванні таких ТМЦ. Якщо ж надалі ви продаєте їх, то ця операція обкладається в загальному порядку за ставкою 20 %.

Виняток становлять операції з реалізації брухту чорних і кольорових металів, для якого до 01.01.19 р. діє пільга у вигляді звільнення від ПДВ ( п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). ПДВ-пільга діє щодо тих позицій відходів та брухту чорних і кольорових металів, які наведені в переліках, затверджених постановою КМУ 12.01.11 р. № 15.

Давайте ж поглянемо на прикладі, як відображається надходження запасів від ліквідації основних засобів.

Приклад 6. У підприємства на балансі значиться кондиціонер первісною вартістю 140 тис. грн., сума накопиченого зносу — 80 тис. грн. Кондиціонер зламався, і ліквідаційна комісія визнала його подальшу експлуатацію неможливою. Прийнято рішення ліквідувати об’єкт основних засобів. Витрати на ліквідацію — 750 грн. (зарплата працівникам + ЄСВ на неї). У результаті ліквідації оприбутковані ТМЦ вартістю 4000 грн. Пізніше вказані ТМЦ реалізовані за 4800 грн. (у тому числі ПДВ — 800 грн.).

Таблиця 7. Облік надходження ТМЦ від ліквідації основних засобів

Висновки

• Вартість недостач у межах норм природного убутку, виявлених при оприбуткуванні ТМЦ, відносять у первісну вартість отриманих запасів.
• Формування первісної вартості запасів, придбаних за інвалюту, залежить від того, яка подія була першою — надходження ТМЦ чи їх оплата.
• Порядок відображення в бухобліку операцій з отримання запасів у межах бартеру залежить від того, які ТМЦ обмінюються — подібні або неподібні. При обміні неподібними ТМЦ визнають дохід.
• Вартість безкоштовно отриманих ТМЦ відображають у складі іншого операційного доходу звітного періоду на субрахунку 718.

Документи і скорочення Шпаргалки бухгалтера

Методрекомендації № 2 — Методрекомендації з бухобліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2.

Методрекомендації № 373 — Методрекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.07 р. № 373.

Наказ № 193 — наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.

ПН — податкова накладна.

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.

МД — митна декларація.

ТЗВ — транспортно-заготівельні витрати.

ТМЦ — товарно-матеріальні цінності.