Поступление ТМЦ на предприятие: учетные основы

Первоначальная стоимость

Первоначальная стоимость приобретенных ТМЦ включает в себя расходы, указанные в п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» и п. 2.2 Методрекомендаций № 2 (см. рисунок ниже).

Перечень затрат предприятия, которые не включают в первоначальную стоимость ТМЦ, а относят на расходы периода, приведен в п. 14 П(С)БУ 9 и п. 2.3 Методрекомендаций № 2.

Формирование первоначальной стоимости запасов

Если на момент оприходования ТМЦ невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, они могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с дальнейшей корректировкой до первоначальной стоимости.

Как правило, наибольшие затруднения при формировании первоначальной стоимости ТМЦ на практике вызывают ТЗР и недостачи. Остановимся на этих двух статьях расходов более подробно.

Транспортно-заготовительные расходы

В укрупненном виде состав ТЗР определен абз. 5 п. 9 П(С)БУ 9. Согласно этой норме ТЗР включают затраты на:

• заготовку запасов;

• оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы;

• транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов.

Более детальную расшифровку расходов, относящихся к ТЗР, вы можете найти в п. 20 Методрекомендаций № 373.

Важно! Никакого отношения к ТЗР не имеют расходы:

• понесенные в связи с внутренними перевозками ТМЦ по территории предприятия или между его структурными подразделениями;

• возникшие при возврате ТМЦ поставщику;

• на погрузку, транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров);

• на транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с реализацией продукции (товаров).

Указанные расходы относят к расходам периода.

Обратите внимание! Если по условиям договора доставка ТМЦ покупателю входит в обязанности поставщика, то у покупателя расходы на транспортировку войдут в цену приобретенных ТМЦ, даже если стоимость доставки в расчетных и сопроводительных документах выделена продавцом отдельно.

Другое дело, когда доставка ТМЦ возложена на покупателя. Здесь имеем дело как раз с ТЗР, причем независимо от способа доставки ТМЦ — собственными силами покупателя или сторонней организацией.

Есть два варианта учета ТЗР:

1) ТЗР сразу включают в первоначальную стоимость единицы (наименования, группы, вида) приобретенных ТМЦ при их оприходовании. Этот вариант используют, если можно достоверно определить суммы ТЗР, которые непосредственно относятся к приобретенным ТМЦ ( п. 5.5 Методрекомендаций № 2). Распределять суммы ТЗР можно пропорционально стоимостному, количественному или весовому критерию. Выбирать вам. Включение ТЗР в первоначальную стоимость ТМЦ отражают записью: Дт 20, 22, 28 — Кт 63;

2) ТЗР обобщают по отдельным группам запасов на отдельном субсчете (например, 2011 «ТЗР на сырье и материалы») и ежемесячно распределяют между стоимостью выбывших запасов и остатками ТМЦ на конец месяца.

Сумму ТЗР по выбывшим запасам определяют как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов:

ТЗР_выб = З_выб х Ср. % ТЗР : 100 %,

где ТЗР_выб — сумма ТЗР, приходящаяся на выбывшие в отчетном месяце запасы;

З_выб — стоимость выбывших запасов;

Ср. % ТЗР — средний процент ТЗР.

Найти средний процент ТЗР можно по формуле:

где ТЗР_нач — остаток ТЗР на начало отчетного месяца;

ТЗР_пост — сумма ТЗР, понесенных в отчетном месяце;

З_нач — стоимость остатка запасов на начало отчетного месяца;

З_пост — стоимость запасов, поступивших в отчетном месяце.

Конкретный способ учета ТЗР (в составе стоимости единицы приобретенных (полученных) запасов или на отдельном субсчете учета ТЗР) предприятие выбирает по своему усмотрению и фиксирует в приказе об учетной политике.

Недостачи ТМЦ при оприходовании

Согласно п. 2.2 Методрекомендаций № 2 недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, которые произошли при транспортировке и выявлены при оприходовании ТМЦ, включают в первоначальную стоимость приобретенных запасов. При этом запасы зачисляют на баланс (Дт 20, 22, 28 — Кт 63) в фактически полученном количестве. В результате фактически полученное количество ТМЦ приходуется по несколько завышенной цене.

Недостачи сверх норм естественной убыли в первоначальную стоимость запасов не включают. На сумму сверхнормативных недостач формируют задолженность по претензии (Дт 374 — Кт 631), предъявленной виновнику недостачи (поставщику или транспортной организации). В случае, когда недостача образовалась по вине самого предприятия-получателя, ее стоимость включают в расходы (Дт 947 — Кт 631) согласно п. 2.3 Методрекомендаций № 2.

Далее рассмотрим особенности учета приобретения ТМЦ в разных ситуациях.

Покупка ТМЦ за гривни

Согласно п. 3.6 Методрекомендаций № 2 прием и оприходование ТМЦ, поступивших от поставщиков, оформляют товарно-транспортной накладной (формы № 1-ТН, № 1-ТТН (хлеб), № 1-ТН /алкогольные напитки/ и т. д.) с использованием штампа об оприходовании или приходным ордером (типовая форма № М-4, утвержденная приказом № 193).

Если ТМЦ поступили без сопроводительных документов, то составляют акт о приемке материалов (типовая форма № М-7, утвержденная приказом № 193). При этом приходный ордер (ф. № М-4) не нужен.

Поступление ТМЦ от физлиц, не зарегистрированных предпринимателями, оформляют закупочным актом ( п. 3.10 Методрекомендаций № 2).

Бухучет приобретения ТМЦ за гривни разберем на примере.

Пример 1. Предприятие на условиях предоплаты приобретает материалы, используемые для производства продукции, на сумму 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Стоимость услуг по доставке материалов составляет 990 грн. (в том числе НДС — 165 грн.). Предприятие учитывает ТЗР на отдельном субсчете.

Таблица 1. Учет приобретения ТМЦ за гривни

Покупка ТМЦ за инвалюту

Первоначальную стоимость импортных ТМЦ формируют с использованием П(С)БУ 9 и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Чтобы сформировать в бухучете первоначальную стоимость импортированных ТМЦ, важно знать, какое событие было первым: получение этих активов или оплата их стоимости.

Основываясь на П(С)БУ 21, первоначальную стоимость импортных ТМЦ определяют таким образом (см. табл. 2).

Таблица 2. Оценка ТМЦ, приобретенных за инвалюту

А как же быть, если вы перечисляете предоплату нерезиденту по частям? Тогда каждую из частичных оплат в инвалюте вы пересчитываете по курсу НБУ на дату такой оплаты. А при оприходовании запасов просто складываете эти гривневые эквиваленты и получаете первоначальную стоимость импортных ТМЦ.

Помимо сумм, уплачиваемых нерезиденту, в первоначальную стоимость запасов при импорте также включают ряд следующих расходов:

• таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, плата за таможенное оформление);

• оплата услуг таможенного брокера;

• расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

• расходы на хранение товаров на таможенно-лицензионном складе;

• ТЗР.

Имейте в виду! Ввоз запасов в таможенном режиме импорта сопровождается уплатой «ввозного» НДС. Причем уплачивать его (ввозя товары в объемах, подлежащих налогообложению) должны в том числе и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС ( п. 181.2 НКУ).

Согласно п.п. «в» п. 185.1 НКУ операции по ввозу запасов в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС по ставке 20 % (для лекарственных средств и медизделий применяется ставка НДС 7 %). Исключение — ввоз льготных товаров, который также льготируется ( п. 197.4 НКУ). Кроме того, ряд НДС-льгот, в том числе при импорте, устанавливает подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Таким образом, по льготным товарам НДС-льгота сохраняется и при импорте.

Налоговые обязательства по НДС возникают на дату подачи таможенной декларации (ТД) для таможенного оформления ( п. 187.8 НКУ).

Предоплата (аванс) стоимости импортируемых товаров на НДС-учет не влияет ( п. 187.11 НКУ). То есть общепринятое правило «первого события» при импорте не работает. В этом случае для НДС важен только факт ввоза запасов, подкрепленный ТД.

«Ввозной» НДС начисляют исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате ( п. 190.1 НКУ).

Определяя базу налогообложения для ТМЦ, ввозимых на таможенную территорию Украины, инвалюту пересчитывают по курсу НБУ, действующему на 0 часов дня предоставления ТД для оформления ( ст. 39¹ НКУ).

Право на налоговый кредит возникает на дату уплаты НДС при импорте ( п. 198.2 НКУ). Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога ( п. 201.12 НКУ).

А теперь на примере рассмотрим, как отразить в учете приобретение запасов у нерезидента.

Пример 2. Предприятие-резидент приобретает у нерезидента товары стоимостью $2000. Таможенная пошлина, уплаченная при ввозе товаров, составляет 10 % (условно).

Как отразить эти операции в учете предприятия, показано в табл. 3.

Таблица 3. Учет приобретения ТМЦ за инвалюту

Поступление ТМЦ по бартеру

Документальное оформление поступления запасов по бартерным договорам не отличается от оформления оприходования ТМЦ, приобретенных за денежные средства. Так, обмен запасов на другие ТМЦ можно оформить приходным ордером (типовая форма № М-4), актом о приемке материалов (типовая форма № М-7), товарно-транспортной накладной соответствующей формы и т. д. ( п. 3.4 Методрекомендаций № 2).

Порядок отражения в бухучете бартерных операций зависит от того, какие ТМЦ обмениваются — подобные или неподобные.

Под подобными понимают объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость ( п. 9 П(С)БУ 15 «Доход»). Если нарушается хотя бы одно из этих условий, то активы являются неподобными.

При обмене подобными активами:

• доход не признают;

• первоначальная стоимость запасов, полученных в обмен на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включают в состав расходов отчетного периода (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности») ( п. 13 П(С)БУ 9).

При обмене неподобными активами признают доход. Сумму дохода по бартерному контракту определяют по справедливой стоимости запасов, полученных или подлежащих получению предприятием, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов ( п. 23 П(С)БУ 15).

Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов ( п. 13 П(С)БУ 9) с учетом расходов, определенных п. 9 П(С)БУ 9.

Операции по поставке товаров (работ, услуг) в рамках бартерного договора облагаются НДС на общих основаниях. База обложения НДС по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной стоимости, но не ниже цены приобретения ( п. 188.1 НКУ).

Учитывая неденежную форму оплаты, датой возникновения налоговых обязательств будет дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком ( п. 187.1 НКУ).

Осуществляя бартерную операцию, предприятие в общем порядке получает право на налоговый кредит по НДС. Величина налогового кредита определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости полученных ТМЦ ( п. 198.3 НКУ). Право на налоговый кредит по товарообменным (бартерным) операциям возникает на дату получения запасов ( п. 198.2 НКУ).

Проиллюстрируем изложенное на примере.

Пример 3. Предприятие получает по договору мены 150 единиц товара А по цене 210 грн./ед. (в том числе НДС — 35 грн.). Взамен предприятие передает 110 единиц товара Б по цене 270 грн./ед. (в том числе НДС — 45 грн.).

Таким образом, стоимость полученной по бартеру партии товара А составляет 31500 грн. (210 грн./ед. х 150 ед.), а стоимость переданной партии товара Б — 29700 грн. (270 грн./ед. х 110 ед.). Разницу между стоимостями товаров 1800 грн. (31500 грн. - 29700 грн.) предприятие доплачивает денежными средствами.

Первоначальная стоимость преданного товара Б составляет 20000 грн. (без НДС).

Отразим эти операции в учете предприятия.

Таблица 4. Учет приобретения ТМЦ в обмен на неподобные запасы

Получение ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд

Получение запасов в качестве взноса в уставный фонд оформляют теми же документами, что и оприходование ТМЦ, приобретенных за денежные средства. Так, согласно п. 3.3 Методрекомендаций № 2 это могут быть: приходный ордер (типовая форма № М-4), акт о приемке материалов (типовая форма № М-7), товарно-транспортная накладная и т. д.

Первоначальной стоимостью запасов, внесенных в уставный капитал предприятия, признают согласованную учредителями (участниками) предприятия справедливую стоимость этих запасов с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9 (п. 11 П(С)БУ 9). При этом в качестве справедливой стоимости принимают стоимость ТМЦ, зафиксированную в учредительных документах.

Право предприятия-эмитента на налоговый кредит по НДС будет зависеть от его налогового статуса на момент получения имущественного взноса.

Если вновь созданное предприятие на дату получения взноса уже зарегистрировано плательщиком НДС, то оно имеет право на налоговый кредит на общих основаниях.

Если же на момент получения взноса эмитент не зарегистрирован плательщиком НДС, то права на налоговый кредит у него нет. Сумму «входного» НДС в этом случае включают в состав стоимости полученных запасов.

Рассмотрим пример.

Пример 4. Согласно учредительным документам предприятия взнос в уставный капитал осуществляется:

• учредителем-резидентом путем внесения стройматериалов на сумму 120 тыс. грн. (в том числе НДС — 20 тыс. грн.);

• учредителем-нерезидентом путем внесения товаров на сумму €1000 или 28600 грн.

Исходя из таможенной стоимости товаров, внесенных в уставный капитал нерезидентом, предприятием рассчитаны и уплачены:

• таможенная пошлина в размере 1500 грн. (условно);

• «ввозной» НДС в сумме 6020 грн.

В учете предприятия операции по поступлению ТМЦ отражают так, как показано в табл. 5.

Таблица 5. Учет поступления ТМЦ в качестве взноса в уставный капитал

Бесплатное получение ТМЦ

Документальное оформление бесплатно полученных ТМЦ оригинальностью не отличается. Это может быть накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11) или товарно-транспортная накладная с использованием штампа (отметки) об оприходовании, или акт о приемке материалов (типовая форма № М-7), приходный ордер (типовая форма № М-4) ( п. 3.5 Методрекомендаций № 2).

Первоначальной стоимостью запасов, полученных бесплатно, является их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 9. При этом под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату. Справедливая стоимость отдельных видов запасов приведена в приложении к П(С)БУ 19 «Объединения предприятий».

Стоимость бесплатно полученных запасов отражают в составе прочего операционного дохода отчетного периода (субсчет 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов»).

Бесплатное получение ТМЦ на территории Украины для предприятия не несет в себе никаких НДС-последствий, ведь сформировать налоговый кредит по такой операции оно не сможет (стоимость поставки и сумма НДС равны нулю). Однако если при доставке таких ТМЦ вы оплатили услуги сторонней организации по погрузке, доставке или разгрузке таких запасов (у вас появились расходы, сопутствующие бесплатной поставке), то никто не может вам помешать включить уплаченные суммы НДС в налоговый кредит. Конечно, при условии, что исполнитель правильно оформит НН и зарегистрирует ее в ЕРНН.

А если запасы были импортированы? Считаем, что в этом случае импортер имеет право на налоговый кредит по бесплатно полученным ТМЦ, так как:

• он уплатил «ввозной» НДС по бесплатно полученным ТМЦ, а начиная с 01.07.15 г. ст. 198 НКУ обязывает плательщика относить весь «входной» НДС в состав налогового кредита;

• выполняются требования пп. 198.1 и 198.3 НКУ, так как бесплатный импорт — это одна из форм приобретения товара. Ведь в соответствии с п.п. 14.1.202 НКУ бесплатная передача товара является его продажей. А значит, бесплатное получение такого товара является его приобретением.

Кстати, в последнее время такой же позиции придерживаются и налоговики (письмо МГУ ГФС — Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков от 17.11.15 г. № 25526/10/28-10-06-11, категория 101.10 ЗІР ГФСУ // «БН», 2017, № 14, с. 46). Причем контролеры соглашаются с тем, что если вы отразите налоговый кредит по бесплатному импорту, то, следуя п. 198.5 НКУ, «компенсационные» НДС-обязательства нужно будет начислить, только если подаренное будет использоваться в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях.

«Импортный» налоговый кредит лучше формировать по дате завершения процедуры таможенного оформления с соответствующим проставлением отметок в ТД.

А теперь учет бесплатного получения ТМЦ продемонстрируем на примере.

Пример 5. Предприятие бесплатно получает сырье и материалы, используемые для производства продукции:

• от предприятия-резидента на сумму 17000 грн.;

• от предприятия-нерезидента на сумму €1500.

На дату таможенного оформления запасов курс НБУ составляет 26,675785 грн./€.

Таможенная стоимость ТМЦ, полученных от нерезидента, составляет 40013,68 грн. При ввозе ТМЦ на таможенную территорию Украины предприятие уплатило:

• таможенную пошлину в сумме 4001,37 грн. (условно);

• «ввозной» НДС — 8803,01 грн.

Отразим операции по бесплатному получению запасов в учете предприятия.

Таблица 6. Учет бесплатного поступления ТМЦ

Поступление ТМЦ вследствие ликвидации основных средств

Если после ликвидации основных средств остаются запчасти, комплектующие, металлолом и другие полезные отходы, они должны быть зачислены на баланс. Причем эта стоимость зависит от того, как предприятие планирует в дальнейшем использовать указанные ТМЦ. Их приходуют на баланс ( пп. 2.12, 2.13 Методрекомендаций № 2):

• или по чистой стоимости реализации (если вы планируете их продавать);

• или по стоимости возможного использования с учетом степени годности полученных ТМЦ к эксплуатации (если вы планируете использовать их в своей хоздеятельности).

Расходы на ремонт полученных запасов, а также расходы на доведение их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, включают в их первоначальную стоимость.

При оприходовании ТМЦ, полученных в результате ликвидации основных средств, в бухучете отражают доход (Дт 20 «Производственные запасы» — Кт 746 «Прочие доходы») ( п. 44 Методрекомендаций по бухучету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561).

Если в результате ликвидации необоротных активов получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах с целью их использования в хоздеятельности плательщика, на такие операции НДС-обязательства не начисляются ( п. 189.10 НКУ).

Осторожно, не попадитесь в ловушку! Эта норма говорит только о том, что НДС не начисляется при оприходовании таких ТМЦ. Если же в дальнейшем вы продаете их, то данная операция облагается в общем порядке по ставке 20 %.

Исключение составляют операции по реализации лома черных и цветных металлов, для которого до 01.01.19 г. действует льгота в виде освобождения от НДС ( п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). НДС-льгота действует в отношении тех позиций отходов и лома черных и цветных металлов, которые приведены в перечнях, утвержденных постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 15.

Давайте же посмотрим на примере, как отражается поступление запасов от ликвидации основных средств.

Пример 6. У предприятия на балансе числится кондиционер первоначальной стоимостью 140 тыс. грн., сумма накопленного износа — 80 тыс. грн. Кондиционер сломался, и ликвидационная комиссия признала его дальнейшую эксплуатацию невозможной. Принято решение ликвидировать объект основных средств. Расходы на ликвидацию — 750 грн. (зарплата работникам + ЕСВ на нее). В результате ликвидации оприходованы ТМЦ стоимостью 4000 грн. Позже указанные ТМЦ реализованы за 4800 грн. (в том числе НДС — 800 грн.).

Таблица 7. Учет поступления ТМЦ от ликвидации основных средств

Выводы

• Стоимость недостач в пределах норм естественной убыли, выявленных при оприходовании ТМЦ, относят в первоначальную стоимость полученных запасов.
• Формирование первоначальной стоимости запасов, приобретенных за инвалюту, зависит от того, какое событие было первым — поступление ТМЦ или их оплата.
• Порядок отражения в бухучете операций по получению запасов в рамках бартера зависит от того, какие ТМЦ обмениваются — подобные или неподобные. При обмене неподобными ТМЦ признают доход.
• Стоимость бесплатно полученных ТМЦ отражают в составе прочего операционного дохода отчетного периода на субсчете 718.

Документы и сокращения Шпаргалки бухгалтера

Методрекомендации № 2 — Методрекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2.

Методрекомендации № 373 — Методрекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.07 г. № 373.

Приказ № 193 — приказ Минстата «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» от 21.06.96 г. № 193.

НН — налоговая накладная.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

ТД — таможенная декларация.

ТЗР — транспортно-заготовительные расходы.

ТМЦ — товарно-материальные ценности.