Єдиноподатник продає землю — оподатковуємо всю виручку!

* Див. статтю «Продаж основних засобів юрособою-єдиноподатником» // «БТ», 2017, № 40, с. 10.

Продаж основних засобів і ЄП

Оподатковуваним доходом юридичної особи — платника єдиного податку (ЄП) є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ).

Датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).

Отже, за загальними правилами, доходом, який підлягає оподаткуванню, для юрособи — платника ЄП, є сума коштів, отриманих від продажу товарів/послуг.

Якщо мова йде про продаж основних засобів (ОЗ), то правила оподаткування відрізняються від загальних. При продажу нових ОЗ, а також об’єктів, строк використання яких від дня введення в експлуатацію не перевищив 12 місяців, то під оподаткування потрапить вся виручка (п. 292.2 ПКУ). Якщо ж відчужується об’єкт ОЗ, який використовувався на підприємстві більше 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, то оподатковуваний дохід визначається за специфічними правилами. До оподатковуваного доходу включається лише різниця між сумою коштів (виручкою), отриманою від продажу таких ОЗ, та залишковою балансовою вартістю ОЗ, що склалася на день продажу (п. 292.2 ПКУ).

Отже, для платника ЄП значно вигідніше продавати ОЗ, які прослужили більше року. Але, на жаль, ця аксіома не працює, коли мова йде про продаж землі. Чому так? Зараз ми детально все розберемо.

Позиція податківців

Згідно з правилами бухгалтерського обліку земельна ділянка є об’єктом ОЗ. Річ у тому, що такі об’єкти відповідають всім критеріям ОЗ, що наведені у п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», а саме: очікуваний строк корисного використання (експлуатації) таких активів більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Для земельних ділянок виділена окрема підгрупа в бухобліку (п. 5 П(С)БО 7 та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291).

У п. 5 П(С)БО 7 земельні ділянки згадуються в переліку об’єктів ОЗ у підгрупі 5.1.1 групи 5.1 «Основні засоби», а в Плані рахунків для них передбачено субрахунок 101 «Земельні ділянки» рахунка 10 «Основні засоби».

Враховуючи це, здається очевидною відповідь на запитання: як обкладати податками доходи від продажу землі у платника ЄП? Якщо земельна ділянка — це об’єкт ОЗ, то і дохід від реалізації землі має оподатковуватись за специфічними правилами, передбаченими для ОЗ.

Але з такими висновками не варто поспішати.

Контролери у своїх роз’ясненнях наполягають, що оподатковувати дохід, отриманий від реалізації земельних ділянок, юрособа — платник ЄП має за загальними правилами, встановленими для товарів (лист ДФСУ від 20.07.17 р. № 1285/6/99-99-12-02-03-15/ІПК та категорія 108.01.02 ЗІР ДФСУ). Тобто до оподатковуваного доходу слід уключати усі надходження коштів (виручку), отримані від продажу такої земельної ділянки, у звітному періоді (кварталі) їх отримання.

Пояснюють свою позицію податківці тим, що для застосування особливих правил оподаткування доходу, що притаманні продажу ОЗ, необхідно, щоб такий актив мав залишкову вартість.

Нагадаємо: залишкова вартість об’єкта ОЗ (В_з) визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу (В_п) і сумою його накопиченої амортизації (зносу) (А). Такі правила передбачені у п. 4 П(С)БО 7. Їх можна записати у вигляді такої формули:

В_з = В_п - А.

Земля як специфічний об’єкт ОЗ не підлягає амортизації (п. 22 П(С)БО 7). Тобто виходить, що для визначення залишкової вартості землі не вистачає однієї складової формули — амортизації. У зв’язку з цим податківці у згаданих вище роз’ясненнях наполягають, що відсутність нарахованої амортизації не дає змоги платнику податку розрахувати розмір залишкової вартості. А це, у свою чергу, говорить про те, що земельна ділянка просто не має залишкової вартості, тобто вона дорівнює нулю. А тому контролери і наполягають на застосуванні «товарних» правил обкладення виручки від продажу землі.

Звісно, такий висновок не витримує критики з точки зору елементарної математики.

Судіть самі. Підставивши у нашу формулу «нуль» замість розміру амортизації, отримаємо залишкову вартість об’єкта, яка дорівнює його первісній вартості.

Тобто ми отримали цілком логічний результат: оскільки немає амортизації, то залишкова вартість землі завжди буде дорівнювати первинній вартості (принаймні, поки ми не проведемо переоцінку землі).

Доведення факту, що земля має залишкову вартість, на жаль, не допоможе платнику ЄП оподатковувати дохід від реалізації такого активу за правилами, прописаними для ОЗ.

Справа в тому, що у вищезгаданій консультації податківці помилилися лише в аргументах. Щодо остаточного висновку, то вони мають рацію. І причина тут не в математиці, а в термінології.

Земля ≠ основний засіб

Для цілей оподаткування ЄП потрібно застосовувати визначення термінів, що прописані у ПКУ. Податкове визначення ОЗ наведено в п.п. 14.1.138 ПКУ (ср. ). Відповідно до нього ОЗ вважаються «матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)».

Як бачимо, у п.п. 14.1.138 ПКУ прямо вказано, що земля з точки зору оподаткування не є об’єктом ОЗ (хоча в бухобліку вона обліковується на рахунку 101). А тому вважаємо, що дохід від її продажу, який обкладається ЄП, на жаль, визначається у порядку, передбаченому для товарів.

Отже, якщо юрособа — платник ЄП продає свою земельну ділянку, то до складу доходів, які оподатковують ЄП, їй слід включити усі надходження коштів, отримані від продажу такої земельної ділянки.

ПДВ-облік

ПДВ-пільга. Багато юросіб — платників ЄП є платниками ПДВ. У зв’язку з цим у них виникає запитання: чи слід нараховувати ПДВ при продажу таких активів?

Відповідь проста: ні, нараховути ПДВ не потрібно. Річ у тім, що постачання (продаж, передача) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, що розміщені під об’єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до п.п. 197.1.21 ПКУ, звільняється від обкладення ПДВ.

Увага! Із цього правила є винятки. Ця пільга не поширюється на земельні ділянки, що розміщені під об’єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства. Тобто якщо будівля продається разом із земельною ділянкою, як передбачено у ст. 120 Земельного кодексу України від 25.10.01 р. № 2768-III, то під обкладення ПДВ потрапить сумарна вартість таких об’єктів. Хоча контролери погоджуються з тим, що у випадку, коли земельна ділянка, що знаходиться під об’єктом нерухомості, продається як окремий об’єкт, то така операція з відчуження звільняється від обкладення ПДВ (за умови відображення в обліку придбання такої ділянки як окремого об’єкта) (лист ДФСУ від 06.10.16 р. № 21767/6/99-99-15-03-02-15).

Водночас сам факт звільнення від обкладення ПДВ поставки земельної ділянки не звільняє платника ПДВ від складання податкової накладної (ПН).

Оформлюємо ПН. Складати ПН на продаж земельної ділянки потрібно з урахуванням таких особливостей:

1) в шапці ПН (у її верхній лівій частині) потрібно обов’язково зробити у графі «Складена на операції, звiльненi від оподаткування» позначку «Без ПДВ»;

2) у гр. 2 вказуєте номенклатуру товарів, що постачаються згідно з договором. Ви продаєте землю, тому у цій графі слід вказати «земельна ділянка»;

3) у гр. 3.1 (код товару згідно з УКТ ЗЕД) вказуєте умовний код 00301 «земельна ділянка». Берете його із Довідника умовних кодів товарів, що розміщений на офіційному сайті ДФСУ (http://sfs.gov.ua/dovidniki—reestri—perelik/dovidniki-/288992.html) у розділі «Довідники» → «Довідник умовних кодів товарів»;

4) у гр. 8 вказуєте код ставки ПДВ. У нашому випадку здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, тож зазначаєте код ставки 903;

5) у графі 9 — код пільги. Для нашого випадку підійде код пільги «14060430» з Довідника інших податкових пільг, які не є втратами доходів бюджету, станом на 01.10.17 р. № 84/2.

Всі інші реквізити ПН заповнюються за загальними правилами.

У декларації з ПДВ операцію з поставки земельної ділянки відображають у ряд. 5 і в таблиці 1 додатка Д6, в якому фіксують назву операції, норму ПКУ, за якою ця операція звільнена від оподаткування (п.п. 197.1.21 ПКУ), а також обсяг звільненого постачання.

«Компенсуючі» ПЗ. І ще один момент. При продажу землі ми говоримо про пільгове постачання. А тому потрібно пам’ятати про особливості формування податкового кредиту (ПК), пов’язаного з постачанням пільгових товарів.

Нагадаємо, що на сьогодні до ПК платник ПДВ включає всі суми «вхідного» ПДВ незалежно від того, в якій діяльності — загальній, пільговій чи звільненій використовуються придбані товари.

Водночас якщо мова йде про звільнені операції, то весь «вхідний» ПДВ, що пов’язаний із здійсненням такої операції (на вартість послуг з оформлення такої землі, її оцінки тощо), платник ПДВ має компенсувати шляхом нарахування податкових зобов’язань (ПЗ).

При цьому на витрати, які прямо пов’язані з постачанням землі, нараховувати компенсуючі зобов’язання ви будете на всю суму операції згідно з п.п. «б» п. 198.5 ПКУ.

«Розподільчі» ПЗ. Якщо здійснені витрати будуть пов’язані одночасно як із пільговим постачанням, так і з основною діяльністю, яка обкладається ПДВ, то вам потрібно буде нараховувати розподільчі компенсуючі ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ на товари «подвійного» призначення.

Для цього застосовують коефіцієнт «анти-ЧВ» із гр. 7 таблиці 1 додатка Д7 до ПДВ-декларації.

Нагадаємо, що ЧВ (частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях) визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Якщо мова йде про тих, хто вперше зіткнувся із звільненими операціями, то ЧВ визначають за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані звільнені операції. Тобто за даними того місяця, в якому вперше відбувся продаж звільнених товарів.

У такому випадку розраховуєте розмір «анти-ЧВ» у додатку Д7 до декларації з ПДВ за місяць, в якому відбулося перше пільгове постачання. Для цього вам слід заповнити у таблиці 1 додатка Д7 рядок 2.

До відома! Цей коефіцієнт підприємства, які вперше здійснили пільгове постачання, будуть застосовувати до кінця року, поки не зроблять річний перерахунок і не визначать «анти-ЧВ» на наступний рік.

Ті ж підприємства, які вже мали страву з пільговим постачанням у минулому році, беруть показник «анти-ЧВ» із рядка 1 додатка Д7 ПДВ-декларації за січень поточного року.

Щоб нарахувати компенсуючі-розподільчі ПЗ, підприємству слід не пізніше останнього дня звітного періоду скласти розподільчу зведену ПН і зареєструвати її в ЄРПН.

При цьому якщо у наступних періодах поточного року неоподатковуваних операцій не буде, то не буде і «часткового» нарахування ПЗ.

А за підсумками року (у декларації за останній період поточного року) потрібно буде провести перерахунок коефіцієнта «анти-ЧВ». Причому для цього беремо обсяги з усіх декларацій поточного року, а не тільки з декларації періоду здійснення пільгової операції (п. 199.4 ПКУ)*.

* Про перерозподіл ПЗ наприкінці року читайте в статті «Перерозподіляємо ПДВ за підсумками 2016 року» // «БТ», 2016, № 51.

Виходячи з цього нового показника «анти-ЧВ», перераховуємо нараховані раніше ПЗ. При цьому під перерахунок потрапляють тільки ті придбання, за якими раніше вже було нараховано «часткові» ПЗ.

Проводиться перерахунок шляхом складання розрахунків коригування до розподільчо-компенсуючих зведених ПН, що були складені у місяці здійснення звільнених операцій.

Зверніть увагу: якщо неоподатковувана операція протягом року була тільки одна — значення «анти-ЧВ» за підсумками року істотно зменшиться і, ймовірно, буде мізерним. А це означає, що значну частину первісно нарахованих ПЗ за допомогою перерахунку вдасться суттєво зменшити.

Нагадаємо, що як при нарахуванні компенсуючих ПЗ згідно із п. 198.5 ПКУ, так і при нарахуванні розподільчих ПЗ відповідно до п. 199.1 ПКУ база нарахування ПЗ визначається виходячи з вимог п. 189.1 ПКУ. Тобто:

• за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни);

• а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

Приклад

Юрособа — платник ЄП за ставкою 3 % (зі сплатою ПДВ) продає земельну ділянку площею 0,5 га за ціною 300 тис. грн. Балансова вартість земельної ділянки складає 100 тис. грн. Для визначення ринкової ціни такої землі підприємство уклало договір із сторонньою організацією. Вартість послуг з оцінки складає 1200 грн. (у т. ч. ПДВ 200 грн.).

Покажемо, як відобразити таку операцію в обліку.

Облік продажу землі у платника ЄП

Висновки

• При продажу землі до доходу, який обкладається ЄП у платника ЄП — юридичної особи, слід включити всю виручку від реалізації. Тобто застосовуються загальні правила визначення об’єкта оподаткування ЄП при продажу товарів. Річ у тім, що земля, з точки зору ПКУ, не визнається об’єктом ОЗ.
• Операція з постання землі (як окремого об’єкта) звільняється від обкладення ПДВ. Якщо земля продається разом з будівлею/спорудою, розташованою на такій ділянці, то таке ПДВ-звільнення не діє.