* См. статью «Продажа основных средств юрлицом-единоналожником» // «БН», 2017, № 40, с. 10.
Продажа основных средств и ЕН
Налогооблагаемым доходом юридического лица — плательщика единого налога (ЕН) является любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме (п.п. 2 п. 292.1 НКУ).
Датой получения дохода плательщика ЕН является дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ).
Следовательно, по общим правилам, доходом, который подлежит налогообложению, для юрлица — плательщика ЕН является сумма средств, полученных от продажи товаров/услуг.
Если речь идет о продаже основных средств (ОС), то правила налогообложения отличаются от общих. При продаже новых ОС, а также объектов, срок использования которых от дня введения в эксплуатации не превысил 12 месяцев, под налогообложение попадет вся выручка (п. 292.2 НКУ). Если же отчуждается объект ОС, который использовался на предприятии больше 12 календарных месяцев со дня введения в эксплуатацию, то налогооблагаемый доход определяется по специфическим правилам. В налогооблагаемый доход включается лишь разница между суммой средств (выручкой), полученной от продажи таких ОС, и остаточной балансовой стоимостью ОС, что сложилась на день продажи (п. 292.2 НКУ).
Следовательно, для плательщика ЕН значительно выгоднее продавать ОС, которые прослужили больше года. Но, к сожалению, эта аксиома не работает, когда речь идет о продаже земли. Почему так? Сейчас мы детально все разберем.
Позиция налоговиков
Согласно правилам бухгалтерского учета земельный участок является объектом ОС. Дело в том, что такие объекты отвечают всем критериям ОС, что приведены в п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства», а именно: ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) таких активов больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее года).
Для земельных участков выделена отдельная подгруппа в бухучете (п. 5 П(С)БУ 7 и Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291).
В п. 5 П(С)СБУ 7 земельные участки упоминаются в перечне объектов ОС в подгруппе 5.1.1 группы 5.1 «Основные средства», а в Плане счетов для них предусмотрен субсчет 101 «Земельные участки» счета 10 «Основные средства».
Учитывая это, кажется очевидным ответ на вопрос, как облагать налогами доходы от продажи земли у плательщика ЕН? Если земельный участок — это объект ОЗ, то и доход от реализации земли должен облагаться налогом по специфическим правилам, предусмотренным для ОС.
Но с такими выводами не стоит спешить.
Контролеры в своих разъяснениях настаивают, что облагать налогом доход, полученный от реализации земельных участков, юрлицо — плательщик ЕН должен по общим правилам, установленным для товаров (письмо ГФСУ от 20.07.17 г. № 1285/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, категория 108.01.02 ЗІР ГФСУ). То есть в налогооблагаемый доход следует включать все поступления средств (выручку), полученные от продажи такого земельного участка, в отчетном периоде (квартале) их получения.
Объясняют свою позицию налоговики тем, что для применения особых правил налогообложения дохода, что присущи продаже ОС, необходимо, чтобы такой актив имел остаточную стоимость.
Напомним: остаточная стоимость объекта ОС (Со) определяется как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью необоротного актива (Сп) и суммой его накопленной амортизации (износа) (А). Такие правила предусмотрены в п. 4 П(С)БУ 7. Их можно записать в виде такой формулы:
Со = Сп - А.
Земля, как специфический объект ОС, не подлежит амортизации (п. 22 П(С)БУ 7). То есть выходит, что для определения остаточной стоимости земли не хватает одной составляющей формулы — амортизации. В этой связи налоговики в упомянутых выше разъяснениях настаивают, что отсутствие начисленной амортизации не дает возможности плательщику налога рассчитать размер остаточной стоимости. А это в свою очередь говорит о том, что земельный участок просто не имеет остаточной стоимости, то есть она равна нулю. А потому контролеры и настаивают на применении «товарных» правил обложения выручки от продажи земли.
Конечно, такой вывод не выдерживает критики с точки зрения элементарной математики.
Судите сами. Подставив в нашу формулу «нуль» вместо размера амортизации, получим остаточную стоимость объекта, которая равняется его первоначальной стоимости.
То есть мы получили полностью логичный результат: поскольку нет амортизации, то остаточная стоимость земли всегда будет равняться первоначальной стоимости (по крайней мере, пока мы не проведем переоценку земли).
Доказательство факта, что земля имеет остаточную стоимость, к сожалению, не поможет плательщику ЕН облагать налогом доход от реализации такого актива по правилам, прописанным для ОС.
Дело в том, что в вышеупомянутой консультации налоговики ошиблись лишь в аргументах. Относительно окончательного вывода они правы. И причина здесь не в математике, а в терминологии.
Земля ≠ основное средство
Для целей обложения ЕН нужно применять определения терминов, которые прописаны в НКУ. Налоговое определение ОС приведено в п.п. 14.1.138 НКУ (ср. ). В соответствии с ним ОС считаются «материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 6000 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 6000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты введения в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он длиннее года)».
Как видим, в п.п. 14.1.138 НКУ прямо указано, что земля с точки зрения налогообложения не является объектом ОС (хотя в бухучете она учитывается на счете 101). А потому считаем, что доход от ее продажи, который подлежит обложению ЕН, к сожалению, определяется в порядке, предусмотренном для товаров.
Следовательно, если юрлицо — плательщик ЕН продает свой земельный участок, то в состав доходов, облагаемых ЕН, ему следует включить все поступления средств, полученные от продажи такого земельного участка.
НДС-учет
НДС-льгота. Многие юрлица — плательщики ЕН являются плательщиками НДС. В этой связи у них возникает вопрос: следует ли насчитывать НДС при продаже таких активов?
Ответ простой: нет, начислять НДС не нужно. Дело в том, что получение (продажа, передача) земельных участков, земельных долей (паев), кроме тех, которые размещены под объектами недвижимости и включаются в их стоимость в соответствии с п.п. 197.1.21 НКУ, освобождается от обложения НДС.
Внимание! Из этого правила есть исключение. Эта льгота не распространяется на земельные участки, которые размещены под объектами недвижимости и включаются в их стоимость в соответствии с законодательством. То есть, если здание продается вместе с земельным участком, как предусмотрено в ст. 120 Земельного кодекса Украины от 25.10.01 г. № 2768-III, то под обложение НДС попадет суммарная стоимость таких объектов. Хотя контролеры соглашаются с тем, что в случае, когда земельный участок, который находится под объектом недвижимости, продается как отдельный объект, такая операция по отчуждению освобождается от обложения НДС (при условии отражения в учете приобретения такого участка как отдельного объекта) (письмо ГФСУ от 06.10.16 г. № 21767/6/99-99-15-03-02-15).
В то же время сам факт освобождения от обложения НДС поставки земельного участка не освобождает плательщика НДС от составления налоговой накладной (НН).
Оформляем НН. Составлять НН на продажу земельного участка нужно с учетом таких особенностей:
1) в шапке НН (в ее верхней левой части) нужно обязательно указать в графе «Складена на операції, звiльненi від оподаткування» отметку «Без ПДВ»;
2) в гр. 2 указываете номенклатуру товаров, которые поставляются согласно договору. Вы продаете землю, потому в этой графе следует указать «земельный участок»;
3) в гр. 3.1 (код товара согласно УКТ ВЭД) указываете условный код 00301 «земельный участок». Берете его из Справочника условных кодов товаров, размещенного на официальном сайте ГФСУ (http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html) в разделе «Справочники» → «Справочник условных кодов товаров»;
4) в гр. 8 указываете код ставки НДС. В нашем случае осуществляются операции по поставке товаров/услуг, которые освобождены от налогообложения, поэтому указываете код ставки 903;
• 5) в графе 9 — код льготы. Для нашего случая подойдет код льготы «14060430» из Справочника других налоговых льгот, которые не являются потерями доходов бюджета, по состоянию на 01.10.17 г. № 84/2.
Остальные реквизиты НН заполняются по общим правилам.
В декларации по НДС операцию по поставке земельного участка отражают в стр. 5 и в таблице 1 приложения Д6, в котором фиксируют название операции, норму НКУ, согласно которой эта операция освобождена от налогообложения (п.п. 197.1.21 НКУ), а также объем освобожденной поставки.
«Компенсирующие» НО. И еще один момент. При продаже земли мы говорим о льготной поставке. А потому нужно помнить об особенностях формирования налогового кредита (НК), связанного с поставкой льготных товаров.
Напомним, что сейчас в НК плательщик НДС включает все суммы «входного» НДС независимо от того, в какой деятельности — общей, льготной или освобожденной — используются приобретенные товары.
В то же время, если речь идет об освобожденных операциях, то весь «входной» НДС, который связан с осуществлением такой операции (на стоимость услуг по оформлению такой земли, ее оценки и т. п.), плательщик НДС должен компенсировать путем начисления налоговых обязательств (НО).
При этом на расходы, которые прямо связаны с поставкой земли, насчитывать компенсирующие обязательства вы будете на всю сумму операции согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ.
«Распределительные» НО. Если осуществленные расходы будут связаны одновременно как с льготным снабжением, так и с основной деятельностью, которая облагается НДС, то вам нужно будет насчитывать распределительные компенсирующие НО согласно п. 199.1 ПКУ на товары «двойного» назначения.
Для этого применяют коэффициент «анти-ЧВ» из гр. 7 таблицы 1 приложения Д7 к НДС-декларации.
Напомним, что ЧВ (доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях) определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года.
Если речь идет о тех, кто впервые столкнулся с освобожденными операциями, то ЧВ определяют по фактическим данным объемов по поставке облагаемых и не облагаемых налогом операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы освобожденные операции. То есть по данным того месяца, в котором впервые состоялась продажа освобожденных товаров.
В таком случае рассчитываете размер «анти-ЧВ» в приложении Д7 к декларации по НДС за месяц, в котором состоялось первое льготное снабжение. Для этого вам следует заполнить в таблице 1 приложения Д7 строку 2.
К сведению! Этот коэффициент предприятия, которые впервые осуществили льготную поставку, будут применять до конца года, пока не сделают годовой пересчет и не определят «анти-ЧВ» на следующий год.
Те же предприятия, которые уже имели дело с льготными поставками в прошлом году, берут показатель «анти-ЧВ» из строки 1 приложения Д7 НДС-декларации за январь текущего года.
Чтобы начислить компенсирующие-распределительные НО, предприятию следует не позже последнего дня отчетного периода составить распределительную сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.
При этом, если в следующих периодах текущего года не облагаемых налогом операций не будет, то не будет и «частичного» начисления НО.
А по итогам года (в декларации за последний период текущего года) нужно будет провести пересчет коэффициента «анти-ЧВ». Причем для этого берем объемы из всех деклараций текущего года, а не только из декларации периода осуществления льготной операции (п. 199.4 НКУ)**.
** О перераспределении НО в конце года читайте в «Перераспределяем НДС по итогам 2016 года» // «БН», 2016, № 51.
Исходя из этого нового показателя «анти-ЧВ» пересчитываем начисленные ранее НО. При этом под пересчет попадают только те приобретения, по которым раньше уже было начислены «частичные» НО.
Проводится пересчет путем составления расчетов корректировки к распределительно-компенсирующим сводным НН, которые были составлены в месяце осуществления освобожденных операций.
Обратите внимание: если не облагаемая налогом операция на протяжении года была только одна — значение «анти-ЧВ» по итогам года существенно уменьшится и, вероятно, будет мизерным. То есть значительную часть изначально начисленных НО с помощью пересчета удастся существенно уменьшить.
Напомним, что как при начислении компенсирующих НО согласно п. 198.5 ПКУ, так и при начислении распределительных НО в соответствии с п. 199.1 ПКУ база начисления НО определяется исходя из требований п. 189.1 ПКУ. То есть:
• по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены);
• а по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.
Пример
Юрлицо — плательщик ЕН по ставке 3 % (с уплатой НДС) продает земельный участок площадью 0,5 гектара по цене 300 тыс. грн. Балансовая стоимость земельного участка составляет 100 тыс. грн. Для определения рыночной цены такой земли предприятие заключило договор со сторонней организацией. Стоимость услуг по оценке составляет 1200 грн. (в т. ч. НДС — 200 грн.).
Покажем, как отразить такую операцию в учете.
Учет продажи земли у плательщика ЕН
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Переведена земля из состава ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 101 | 100000,00 |
| 2. Получены услуги по оценке участка земли, который продается | 93 | 631 | 1000,00 |
| 3. Отражен НК после регистрации НН | 641/НДС | 631 | 200,00 |
| 4. Начислены компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ на стоимость услуг по оценке проданной земли | 949 | 641/НДС | 200,00 |
| 5. Отражен доход от продажи земли | 361 | 712 | 300000,00 |
| 6. Списана балансовая стоимость земли | 943 | 286 | 100000,00 |
| 7. Получены средства от реализации | 311 | 361 | 300000,00 |
| 8. Начислен ЕН по операции по продаже земли (300000 грн. х 3 % : 100) | 92 | 641/ЕН | 9000,00 |
Выводы
- При продаже земли к доходу, который облагается ЕН у плательщика ЕН — юридического лица, следует включить всю выручку от реализации. То есть применяются общие правила определения объекта налогообложения ЕН при продаже товаров. Дело в том, что земля с точки зрения НКУ не признается объектом ОС.
- Операция по отчуждению земли (как отдельного объекта) освобождается от обложения НДС. Если земля продается вместе со зданием/сооружением, расположенным на таком участке, то такое НДС-освобождение не действует.
