Охорона праці: на що можна витратити обов’язковий ліміт

Перелік витрат

Нагадаємо, що згідно зі ст. 19 Закону про охорону праці для підприємств, незалежно від форм власності, або фізичних осіб, які відповідно до законодавства використовують найману працю, витрати на охорону праці становлять не менше 0,5 % від фонду оплати праці за попередній рік.

За порушення цієї вимоги в ст. 43 Закону про охорону праці передбачено штраф у розмірі 25 % від різниці між розрахунковою мінімальною сумою «охоронних» витрат і фактичною сумою цих витрат за такий період. Несплата або неповна сплата юридичними або фізичними особами штрафу тягне за собою нарахування пені на несплачену суму штрафу (його частини) з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, яка діяла в період такої несплати, за кожен день прострочення.

Утім, на сьогодні стягнути цей штраф з пенею органи охорони праці фактично не можуть, оскільки немає законодавчо встановленого механізму його нарахування і стягнення (див. лист Держгірпромнагляду від 17.11.11 р. № 1/02-9.1-9/8.2/8761).

Проте є й інші реальні важелі впливу на роботодавця, які ми розглядали в Темі тижня «Охорона праці» // «БТ», 2017, № 25, тому повторюватися зараз не будемо.

Отже, простіше нормативу дотриматися. На які ж цілі можна витратити «охоронні» гроші?

Відразу зауважимо, що вони мають бути зазначені в розділі «Охорона праці» колективного договору. Про це сказано, зокрема, у п. 2 Переліку № 994. Орієнтуватися при зазначенні «охоронних» витрат можна на цей же Перелік, що підтвердила й Держслужба України з питань праці в листі від 13.09.16 р. № 9378/1/4.5-ДП-16.

Окрім орієнтовного складу «охоронних» витрат, Перелік № 994 може також допомогти в підтвердженні права на ПК з ПДВ за такими витратами.

А як діяти, якщо якісь витрати не потрапляють до Переліку № 994?

Ми вважаємо, що зазначений документ не догма (особливо у світлі змін у правилах обчислення податку на прибуток). Тому якщо якісь витрати не наведені в Переліку № 994, але зазначені в колективному договорі та в принципі вписуються в норми Закону про охорону праці, вони теж належать до витрат на охорону праці.

Розглянемо основні види таких витрат.

«Охоронні» ОЗ

Підтвердження госпстатусу. Пункт 1 Переліку № 994 містить досить «розлогий» перелік заходів, пов’язаних з приведенням ОЗ у відповідність із вимогами нормативно-правових актів з охорони праці. До найбільш поширених можна віднести упорядковування систем природного і штучного освітлення виробничих, адміністративних та інших приміщень, робочих місць, проходів, аварійних виходів тощо.

Під охоронні заходи зазвичай підводять також придбання пилососів, холодильників, мікрохвильових печей та іншого обладнання, які прямо в Переліку № 994 не зазначені, але, у принципі, можуть належати до «охоронних» витрат.

На практиці, як завжди, виникають проблеми з податковим обліком таких «сумнівних» ОЗ. У своїх консультаціях контролери, як правило, відмовляють у госпстатусі таким ОЗ, аргументуючи це тим, що вони не пов’язані з охороною праці (див. лист ДПА в Харківській області від 15.06.06 р. № 2303/10/15-220, консультацію в категорії 502.07.05 ЗІР ДФСУ (діяла до 01.01.15 р.).

У судовому порядку деяким платникам вдавалося довести госпстатус зазначених ОЗ (зокрема, холодильників)*. Такі висновки були зроблені, наприклад, в ухвалі ВАСУ від 04.02.13 р. № К-23634/10 (ср. ). У цій справі суд відзначив, що позивач придбав холодильники з метою використання в цілях забезпечення законодавства про працю і правил охорони праці, поліпшення умов праці і побуту працівників підприємства, у зв’язку з чим підприємство мало право на включення ПДВ з такого придбання до складу ПК.

* Нагадаємо, що до 01.07.15 р. право на ПК виникало тільки за тими основними засобами, які використовувалися в господарській діяльності платника податків.

Прихильно суди ставляться до придбання «харчових» необоротних активів за ситуації, коли на підприємстві встановлений цілодобовий режим роботи. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 13.01.09 р. № К-10567/07 суд підтвердив госпстатус холодильника, аргументуючи це посиланням на Закон про охорону праці та колдоговір. Аналогічні висновки ВАСУ зробив і в ухвалі від 21.11.13 р. № К/9991/15400/11**.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/36041448.

«Господарність» таких ОЗ можна підтвердити тим, що згідно зі ст. 66 КЗпП власник зобов’язаний надавати перерву для відпочинку і харчування, як правило, через чотири години після початку роботи. У зв’язку з цим у колдоговорі можна передбачити, що підприємство придбаває певні ОЗ для забезпечення нормальних санітарно-гігієнічних умов з метою забезпечення законодавства про працю і правил охорони праці, що сприяє поліпшенню умов праці та побуту (ст. 141 КЗпП) і підвищенню продуктивності праці з метою збільшення доходу підприємства. Цю ж фразу можна зазначити в розпорядчому документі на придбання ОЗ (наказі).

Не завадить також отримати щодо цього письмову індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ. Якщо відповідь буде негативною, її можна оскаржити в судовому порядку (п. 53.3 ПКУ), де шанси на успіх підвищуються. А згідно з п. 53.3 ПКУ відміна судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Податок на прибуток. Якщо підприємство зможе підтвердити госпстатус і зв’язок з охороною праці придбаних ОЗ, вони відображаються в загальному порядку. Якщо ж це не вдасться зробити, такі активи будуть віднесені до невиробничих з усіма можливими наслідками.

Для «малодохідних» платників податку на прибуток (з річною сумою доходу менше 20 млн), які не провадять коригування фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені в ПКУ, «невиробничість» не матиме особливих наслідків. Адже такі особи показують усі операції виключно на підставі даних бухобліку, в якому немає відмінностей в обліку «виробничих» і «невиробничих» необоротних активів.

А ось «високодохідні» платники потрапляють під усі коригування, пов’язані з невиробничими ОЗ, які зазначені в ст. 138 ПКУ. За рахунок цих коригувань амортизація на невиробничі ОЗ, а також пов’язані з ними витрати на ремонти та інші поліпшення не зменшує оподатковуваний прибуток.

*** Див., зокрема, листи ДФСУ від 02.03.17 р. № 4346/6/99-99-15-02-02-15, № 4349/6/99-99-15-02-02-15, від 26.06.17 р. № 821/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 05.07.17 р. № 964/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

У підсумку виходить, що для «високодохідного» платника вигідніше придбавати «невиробничі» необоротні активи вартістю менше 6000 грн. На такі активи можна буде нарахувати амортизацію, у тому числі в розмірі 100 % при введенні в експлуатацію, і зменшити на цю суму податковий прибуток.

ПДВ. Якщо необоротні активи мають госпстатус, за ними в загальному порядку платник має право на ПК без нарахування ПЗ. Водночас щодо тих необоротних активів, які не використовуються в госпдіяльності, платник податків зобов’язаний нарахувати компенсуючі ПЗ на підставі абз. «г» п. 198.5 ПКУ. За рахунок цього платник фактично анулює раніше відображений ПК.

Бухгалтерський облік. Тут нарахування амортизації не залежить від того, мають ОЗ виробничий статус чи ні. Амортизацію та інші витрати за такими необоротними активами відображають у складі витрат того виду діяльності, в якому вони використовуються. У загальному випадку такі витрати можна показати на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

У решті облік таких ОЗ ведуть у загальному порядку. Зокрема, необоротні активи зі строком служби більше 1 року залежно від установленої в наказі про облікову політику межі віднесення активів до МНМА можна зарахувати або до ОЗ, або до МНМА.

Перевага віднесення активів до МНМА полягає в тому, що за ними можна нарахувати амортизацію (п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби»):

• у першому місяці використання об’єкта у розмірі 50 % його вартості, що амортизується, та інших 50 % вартості, що амортизується, у місяці виключення МНМА з активів (списання з балансу) в результаті невідповідності критеріям визнання активом або

• у першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості.

Ці операції відобразимо в обліку так:

Облік операцій з придбання «охоронних» МНМА

Забезпечення працівників спецодягом

Підтвердження госпстатусу. Згідно з п. 5 Переліку № 994 до складу заходів з охорони праці включають також забезпечення працівників спецодягом, взуттям і засобами індивідуального захисту (ЗІЗ) відповідно до норм, установлених законодавством про охорону праці і колективним договором або угодою (включаючи забезпечення мийними засобами і засобами, які нейтралізують небезпечну дію на організм або шкіру шкідливих речовин, у зв’язку з виконанням робіт, які не виключають забруднення цими речовинами).

Адже є нормативні акти з охорони праці, в яких зазначено норми видачі спецодягу і ЗІЗ (див. щодо цього Положення № 53). Водночас деякі підприємства забезпечують своїх працівників спецодягом і «понад» норми, а також у тих випадках, коли це не передбачено в нормативах, але зазначено в колдоговорі.

Чи можна такі витрати зарахувати до «охоронних»?

Ми вважаємо, що можна. Підстави для цього дають норми ст. 8 Закону про охорону праці, де сказано, що «згідно з колективним договором роботодавець може додатково, понад встановлені норми, видавати працівникові певні засоби індивідуального захисту, якщо фактичні умови праці цього працівника вимагають їх застосування».

Тому якщо в колдоговорі будуть установлені додаткові зобов’язання із забезпечення працівників спецодягом, такі витрати будуть пов’язані з витратами на охорону праці і матимуть госпстатус. Водночас обережним платникам краще щодо цього отримати письмову індивідуальну податкову консультацію.

Податок на прибуток. Спецодяг зазвичай належить до МНМА, облік яких розглядався вище.

ПДВ. Податківці в консультації з категорії 101.07 ЗІР ДФСУ зазначили, що операції надання працівникам ЗІЗ, необхідних для виконання ними професійних обов’язків, у межах Переліку № 994 не є операціями постачання товарів. Проте якщо працівник звільняється, але строк використання ЗІЗ не минув і його вартість утримується із зарплати працівника, роботодавець повинен нарахувати ПЗ виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно зі ст. 188 ПКУ.

ПДФО. Виходячи з п.п. 165.1.9 ПКУ, не підлягає обкладенню ПДФО вартість спецодягу, спеціального взуття та інших ЗІЗ, якими роботодавець забезпечує платника податку відповідно до Закону про охорону праці. Для цілей обчислення ПДФО порядок забезпечення, перелік і граничні строки використання спеціального (форменого) одягу, спеціального взуття та інших ЗІЗ регламентуються Переліком № 994, Положенням № 53 і галузевими нормами безкоштовної видачі ЗІЗ. На це звертають увагу і контролери (див. категорію 103.04 ЗІР ДФСУ, лист ДФСУ від 15.12.17 р. № 3019/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Якщо працівник не повертає ЗІЗ при звільненні, їх вартість включається до його оподатковуваного доходу з урахуванням «натурального» коефіцієнта (див. категорію 103.02 ЗІР ДФСУ, лист ДФСУ від 15.12.17 р. № 3019/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Але в тому випадку, коли працівник компенсує роботодавцеві вартість ЗІЗ, доходу немає (категорія 103.04 ЗІР ДФСУ).

Вартість ЗІЗ не обкладається також ЄСВ (див. п. 3.19 Інструкції № 5 і п. 5 розд. II Переліку № 1170).

Інші витрати

Спецхарчування та молоко. Розглянута вище проблема стосується і заходів, пов’язаних із забезпеченням працівників, зайнятих на роботах з важкими та шкідливими умовами праці, лікувально-профілактичним харчуванням, молоком або рівноцінними харчовими продуктами, а також газованою солоною водою відповідно до КЗпП, Закону про охорону праці і колдоговору або угоди.

На нашу думку, навіть якщо такі витрати не наведені в нормативних актах, але зазначені в колдоговорі, вони все одно вважаються «охоронними» і мають госпстатус. Але при цьому необхідно, щоб працівники були зайняті на роботах із важкими та шкідливими умовами праці. Щодо цього в листах Мінсоцполітики від 29.06.06 р. № 149/13/82-06 і від 05.05.08 р. № 62/13/82-08 було зазначено, що віднесення робіт до категорії пов’язаних із шкідливими та важкими умовами праці можливе лише на підставі результатів атестації відповідних робочих місць за умовами праці в Порядку, затвердженому постановою КМУ від 01.08.92 р. № 442.

«Охоронний» ліміт можна витратити також на проведення попереднього (під час прийняття на роботу) і періодичних (протягом трудової діяльності) медоглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах зі шкідливими або небезпечними умовами праці або таких, де є потреба в професійному доборі, щорічний обов’язковий медогляд осіб у віці до 21 року (п. 7 Переліку № 994).

Як бачимо, перелік витрат, на який можна витратити «охоронний» ліміт, досить широкий. Головне — такі витрати навести в розділі «Охорона праці» колдоговору. І тоді користь від охорони праці буде як самому підприємству, так і його працівникам.