Поворотна фіндопомога

Юридичні аспекти

Що таке ПФД?

Поворотна фінансова допомога (ПФД) — це сума коштів, що надійшла платникові податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення (п.п. 14.1.257 ПКУ).

Звідси висновок: ПФД за своєю сутністю є різновидом позики. Отже, орієнтуватися в подальшому ми будемо на ст. 1046 — 1053 ЦКУ.

Але тільки орієнтуватися! Причина в тому, що ЦКУ та ПКУ по-різному трактують таке поняття, як «позика».

Згідно зі ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність іншій стороні (позичальнику) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками*, а позичальник зобов’язується повернути кредитору таку саму суму грошей (суму позики) або таку саму кількість речей того ж роду і такої ж якості.

* Це ознаки, що притаманні всім речам того самого роду та вимірюються числом, вагою, мірою (ст. 184 ЦКУ).

Відповідно ж до ПКУ позика — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (п.п. 14.1.267 ПКУ). Інакше кажучи, ідеться про надання фінансової послуги згідно з п.п. 6 п. 1 ст. 4 Закону № 2664**.

** Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.01 р. № 2664-III.

Тому «звичайні» юридичні особи (не фінустанови) та фізичні особи можуть використовувати у своєму арсеналі тільки ПФД, яка, на відміну від позики (відповідно як до ЦКУ, так і до ПКУ), має свої особливості:

• предметом договору є тільки грошові кошти;

• відсутність плати за користування такою допомогою (ПФД не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами);

• обов’язкове повернення отриманих коштів.

Що зробити для уникнення цього? Скласти правильно договір на надання ПФД. Про це далі.

Основні вимоги до договору

Складаючи договір про надання ПФД, необхідно дотримуватися правил, зазначених у табл. 1, щоб його в податковому обліку можна було вважати саме договором про ПФД.

Таблиця 1. Правила складання договору про ПФД

Крім того, не забудьте вказати місце складання договору, дату, найменування сторін, порядок повернення допомоги, відповідальність сторін та порядок вирішення спорів.

Позичальник та позикодавець

Сторонами договору про надання ПФД є позичальник та позикодавець (ст. 1046 ЦКУ).

Хто ж вони? ЦКУ не обмежує коло осіб, які можуть бути позикодавцем або позичальником. Тому це може бути будь-яка юридична чи фізична особа, яка має правоздатність і дієздатність.

Таким чином, учасниками таких відносин (як позичальниками, так і позикодавцями) можуть бути особи, зазначені на рисунку.

Хто може бути позикодавцем або позичальником підприємства

Оформлення видачі/отримання ПФД

Документальне оформлення. При безготівковому перерахуванні підтвердними документами будуть платіжне доручення та виписка банку.

При видачі ПФД готівковими коштами з каси підприємства:

• позикодавець виписує ВКО (типова форма № КО-2);

• позичальник, прибуткуючи суму ПФД, оформляє ПКО (типова форма № КО-1).

При поверненні — навпаки:

• позичальник складає ВКО та повертає борг;

• позикодавець виписує ПКО, прибуткуючи відповідну суму в касі підприємства.

Готівкові обмеження. Тут нас очікує аж ніяк не радісна новина: навіть при видачі/поверненні ПФД (див. лист НБУ від 07.02.18 р. № 50-0007/7855) потрібно дотримуватися готівкових обмежень, установлених у Положенні № 148*:

* Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Нацбанку від 29.12.17 р. № 148.

• при розрахунках фізичної особи з підприємством (підприємцем) протягом одного дня — 50 тис. грн.;

• при розрахунках юридичних осіб чи підприємців між собою протягом одного дня — 10 тис. грн.

Тому радимо не переходити цю межу, бо штраф за таке порушення чималенький — 1700 — 3400 грн., а за повторне порушення — 8500 — 17000 грн. (ст. 163¹⁵ КУпАП). До речі, таке покарання загрожує тільки посадовим особам підприємства або підприємцям, а от звичайна фізична особа може «вийти сухою з води». Адже вона не є суб’єктом такого правопорушення.

Але вихід можна знайти:

• у безготівковій формі провести тільки суму, яка перевищує відповідну межу;

• розподілити платіж на кілька днів (на кілька частин). Про те, що це не заборонено, говорять і контролери у категорії 109.13 ЗІР ДФСУ.

Чи використовувати РРО? Операції щодо видачі та повернення ПФД не підпадають під поняття «розрахункова операція» (ст. 2 і п. 1 ст. 3 Закону про РРО). Проте якщо РРО встановлено в касі підприємства, то через нього потрібно проводити всю готівку, що надійшла та видана. Для цього використовують операції «службове внесення» або «службова видача».

Облік у позичальника

Правила обліку ПФД за П(С)БО

Бухоблік ПФД залежить від строку, на який вона отримана: до року або на триваліший період. Залежно від цього позичальник показує ПФД у складі або поточних, або довгострокових зобов’язань (п. 6 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). Також важливо, які бухстандарти застосовує підприємство — МСФЗ або П(С)БО.

Розпочнемо з тих, хто звітує за нацстандартами.

Поточна ПФД. Отриману короткострокову позику (на строк до 12 місяців) відображають на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Застосовувати саме цей субрахунок рекомендує і Мінфін у листі від 29.12.08 р. № 31-34000-20-16/45983.

Оскліьки ми говоримо про поточні зобов’язання, то поточну ПФД у Балансі слід відображати за сумою погашення (п. 12 П(С)БО 11). Тобто за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11).

Тому у працюючих за нацстандартами позичальників короткострокова ПФД, що надійшла, не вплине на фінрезультат.

Ні доходи в сумі отриманої грошової позики, ні витрати при її поверненні позичальник не визнає. Такий висновок аргументується тим, що доходом ці суми не визнають, оскільки вони не зумовлюють збільшення власного капіталу (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»). А про невключення таких сум до складу витрат говорить пряма норма п.п. 9.3 П(С)БО 16 «Витрати».

Таблиця 2. П(С)БО-облік у позичальника поточної ПФД

Довгострокова ПФД. Довгострокову позику позичальник може обліковувати на:

• рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання», де відображають, зокрема, фінансову допомогу на поворотній основі;

• субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті»/субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті», де показують зобов’язання із залучення позикових коштів (крім кредитів банків).

При цьому довгострокову ПФД (або її частину), за якою до її повернення залишається менше 12 місяців, перекидають з довгострокових у поточні зобов’язання. Використовують для цих цілей субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті» або субрахунок 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в іноземній валюті».

Що стосується питання, за якою оцінкою відображати в бухобліку довгострокові зобов’язання, то на сьогодні з цього приводу думки фахівців розділилися.

На наш погляд, нацстандарти не вимагають дисконтувати зобов’язання за безпроцентною довгостроковою позикою. Це чітко випливає з положень п. 10 П(С)БО 11. Його норми встановлюють: за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) відображають у Балансі лише довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки. А якщо так, то будь-яка безпроцентна ПФД не повинна оцінюватися за теперішньою (поточною) вартістю. Адже на такий борг відсотки не нараховують.

Звідси висновок: безпроцентну позику відображають на рахунках бухобліку в розмірі номінальної величини ПФД протягом усього строку користування грошима. При цьому застосовувати норми П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» щодо обліку такої ПФД не треба. На це вказує П(С)БО 11, як більш спеціальний нормативний акт.

Але є прибічники й іншої позиції. Вони виступають за пріоритет вимог загального П(С)БО 13 порівняно з профільним П(С)БО 11. Основний аргумент на користь П(С)БО 13 — пізніший термін його прийняття. Крім того, вимоги П(С)БО 13 більше відповідають приписам МСФЗ, ніж положення П(С)БО 11.

Отже, на думку прибічників П(С)БО 13, позичальник зобов’язаний спочатку оцінити фінзобов’язання (ПФД) і відобразити їх в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов’язань (величини позики) і витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням фінінструмента (п. 29 П(С)БО 13).

На кожну наступну після визнання дату балансу фінзобов’язання оцінюють за амортизованою собівартістю. Виняток — фінзобов’язання, призначені для перепродажу, і зобов’язання за похідними фінінструментами. Це означає: спочатку позичальники визнають ПФД за номінальною вартістю (Дт 311 — Кт 55). А потім на наступну дату балансу визначають амортизовану собівартість такого фінансового зобов’язання.

Суму дисконту (різницю між номіналом і амортизованою собівартістю ПФД) включають до іншого доходу (Дт 55 — Кт 746 «Інші доходи»). Протягом усього строку безоплатного користування позиковими коштами суму боргу дисконтують, тобто амортизують дисконт і одночасно нараховують відсотки за методом ефективної ставки відсотка. Такі відсотки відображають у складі інших фінансових витрат з одночасним збільшенням балансової вартості зобов’язань: Дт 952 «Інші фінансові витрати» — Кт 55 (див. лист Мінфіну від 31.10.13 р. № 31-08410-07-27/31749).

У результаті на дату погашення боргу балансова вартість ПФД дорівнюватиме її номіналу.

Ось саме в цих доходах/витратах і «собака заритий»! Адже дати визнання доходу і витрат за довгостроковою позикою напевно припадуть на різні звітні (податкові) періоди. А оскільки зараз впроваджений механізм визначення податковоприбуткового об’єкта на основі даних бухобліку, то неправильне відображення операцій у бухобліку автоматично веде до появи податкових ризиків.

Повторюємо! Ми не підтримуємо такий підхід. Усі описані дохідно-витратні наслідки, на нашу думку, властиві виключно процентним довгостроковим позикам і жодним чином не стосуються безпроцентної ПФД. Але, на жаль, ні Мінфін, ні податківці офіційно не висловилися з цього приводу. Щоправда, контролерам ставили запитання щодо відображення в обліку ПФД, але вони «перевели стрілки» на бухрегулятора (див. лист ДФСУ від 12.03.16 р. № 5314/6/99-99-19-02-02-15). Хоча, судячи з інформації «з місць», фіскальна ПФД-позиція з цієї проблеми поки перемагає.

Таблиця 3. П(С)БО-облік у позичальника довгострокової ПФД

МСФЗ-облік ПФД

За приписами § 11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» для позичальника отриману безпроцентну позику вважають фінансовим зобов’язанням. Самі ж принципи МСФЗ випливають з теорії вартості грошей. За нею сума, отримана або сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та ж сума, отримана або сплачена в поточному періоді (через інфляцію, ризики, можливість альтернативних доходів).

Дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати несуттєвим. Згідно з § 5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» при первісному визнанні фінзобов’язання його оцінюють за справедливою вартістю плюс витрати, які прямо відносяться до його випуску.

У § К364 Керівництва із застосування МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» уточнено: справедливою вартістю фінінструмента при первісному визнанні є, як правило, ціна операції (тобто справедлива вартість наданої або отриманої компенсації). Проте справедливу вартість довгострокових позик, за якими не нараховуються відсотки, можна попередньо оцінити за теперішньою вартістю всіх майбутніх надходжень грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки відсотка на подібний інструмент.

Після первісного визнання позики відповідно до § 47 МСБО 39 оцінюють за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективного відсотка.

Метод ефективного відсотка — це метод обчислення амортизованої собівартості фінактиву або фінзобов’язання та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період.

Ефективна ставка відсотка — це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні грошові платежі протягом очікуваного строку позики до її чистої балансової вартості.

За ставку дисконтування § К364 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу. Як правило, на практиці застосовують максимально близький ринковий аналог, тобто ставку, за якою підприємство могло б отримати позикові кошти на аналогічних умовах.

Щоб визначити теперішню (поточну) вартість позики, орієнтуються на коефіцієнт дисконтування. Його розраховують за формулою:

К = 1 : (1 + i)ⁿ,

де і — ефективна ставка відсотка;

n — кількість періодів до дати погашення.

У нашому випадку цей коефіцієнт дорівнює:

1 : (1 + 0,05)⁶ = 0,7462153966.

Тепер визначимо теперішню (поточну) вартість позики на дату отримання:

380000 грн. х 0,7462153966 = 283561,85 грн.

Різниця між номінальною вартістю позики і її теперішньою (дисконтованою) вартістю є доходом від безоплатного користування позиковими коштами. Відображають такий дохід на субрахунку 746.

В умовах прикладу дохід від безоплатного користування отриманою ПФД складе: 380000 грн. - 283561,85 грн. = 96438,15 грн.

Далі підприємство на кожну дату балансу щокварталу повинно нараховувати відсотки за користування позикою і визначати амортизовану собівартість позики (див. табл. 4).

Нараховані відсотки підприємство списує на витрати в дебет субрахунку 952.

Таблиця 4. Розрахунок амортизації дисконту за позикою

У результаті дисконтування отриманої ПФД (позики) позичальник відразу ж відобразить доходи на всю суму вигоди, отриманої від знецінення позики (96438,15 грн.). Проте надалі ці доходи поступово компенсує фінансовими витратами — нарахованими відсотками (див. табл. 5).

Таблиця 5. МСФЗ-облік у позичальника ПФД

Бухоблік ПФД від засновника

Якщо однією зі сторін договору позики є засновник, ситуація зовсім інша. «Фокус» у тому, що п. 3 розд. I НП(С)БО 1, а також п. 5 П(С)БО 15 та п. 6 П(С)БО 16 забороняють визнавати доходи/витрати за результатами операцій з власниками. У системі МСФЗ у подібних обставинах визнавати доходи і витрати не дозволяє § 4.25 Концептуальної основи фінзвітності.

Тоді виходить, різницю між номіналом безпроцентної ПФД та її теперішньою вартістю (дисконт) треба показувати за кредитом рахунку обліку власного капіталу (наприклад, за кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал»): Дт 55 — Кт 425. При нарахуванні амортизації дисконту суму відсотків відносять на зменшення додаткового капіталу: Дт 425 — Кт 55, 61.

Як виглядали б кореспонденції рахунків з прикладу 3, якби довгострокову ПФД надав засновник (див. табл. 6).

Таблиця 6. Облік у позичальника довгострокової ПФД від засновника

Податковоприбутковий облік ПФД

Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат, визначений у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (п.п. 134.1.1 ПКУ). Як ми з’ясували, у позичальника, який працює за П(С)БО, отримання і повернення ПФД не впливають на бухфінрезультат. Отже, така операція не змінить податковоприбутковий об’єкт.

А ось для підприємств, які ведуть облік за МСФЗ (а також тих П(С)БОшників, хто вирішив застосовувати норми П(С)БО 13), отримання безпроцентної довгострокової позики не пройде безслідно. Доходи та витрати, що виникають у процесі дисконтування в бухобліку позичальника, безпосередньо вплинуть на «прибутковий» об’єкт — фінрезультат.

Проте там відсутні різниці за ПФД (див. лист ДФСУ від 07.04.17 р. № 7307/6/99-99-15-02-02-15). Не передбачено коригування і на суму дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 19.02.16 р. № 3790/10/26-15-11-02-11). Тобто тут у всьому рівняємося на бухоблік. Виняток: «перехідна» (отримана до 01.01.15 р.) фіндопомога від неплатника податку на прибуток.

У такому випадку платник податку на прибуток збільшував дохід (на підставі колишнього п.п. 135.5.5 ПКУ), а відтак при поверненні ПФД після 01.01.15 р. має право зменшити фінрезультат згідно з п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. консультацію у категорії 102.13 ЗІР ДФСУ). Однак наразі, у 2018 році, такі ситуації на практиці зустрічаються нечасто, не настільки багато таких «довгострокових» користувачів перехідної ПФД. Тож у більшості випадків ПФД ніяк не впливає на податковоприбутковий облік.

Облік у позикодавця

Облік за нацстандартами

Як і у бухобліку позичальника, у позикодавця операції з надання та повернення ПФД не вплинуть ані на його доходи, ані на витрати. Підтвердженням тому стане те, що:

• суми завдатку під заставу або в погашення позики не визнаються доходами (п. 6.5 П(С)БО 15);

• витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (п. 6 П(С)БО 16). Ну, а якщо ПФД до таких не належить, то і включити її до складу витрат не можна (п. 9.4 П(С)БО 16).

Проте на бухрахунках суму ПФД відобразити необхідно. Підприємство, що видало ПФД (позикодавець), керується нормами П(С)БО 10 і відображає її суму у складі дебіторської заборгованості. При цьому вона також поділяється на поточну (виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу) та довгострокову (не виникає під час нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу). Тож бухгалтерський облік ПФД залежить від строку її повернення.

Тобто якщо ПФД видано не більше ніж на 12 місяців, то її слід обліковувтаи як короткострокову дебіторську заборгованість на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

У випадку видачі ПФД більше ніж на 12 місяців вона вважається довгостроковою дебіторською заборгованістю і обліковується на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».

Розглянемо відображення видачі та повернення ПФД у бухгалтерському обліку позикодавця на прикладі.

Таблиця 7. Облік ПФД у позикодавця (за П(С)БО)

Що стосується обкладення податком на прибуток надання такої допомоги, то тут усе просто. Об’єктом обкладення податком на прибуток на сьогодні є фінрезультат, визначений у фінзвітності відповідно до НП(С)БО або МСБО. Оскільки в позикодавця, який працює за П(С)БО, отримання та повернення безвідсоткової фіндопомоги не змінює фінрезультат, отже, не змінює й об’єкта обкладення податком на прибуток.

Високодохідним підприємствам або малодохідним добровольцям коригувати фінрезультат на різниці за поворотною фіндопомогою не потрібно. Таких різниць у ПКУ не передбачено (див. лист ДФСУ від 12.03.16 р. № 5314/6/99-99-19-02-02-15).

Облік за МСБО

Видана безвідсоткова ПФД згідно з § 11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» є фінансовим інструментом і класифікується в категорію «Позики та дебіторська заборгованість» (§ 9 МСБО 39).

Оцінюють цю категорію в обліку так само за амортизованою вартістю, що виплачується з урахуванням дисконтування.

За ставку дисконтування приймають, як правило, середню ринкову ставку відсотка, що діє при отриманні позикових коштів на аналогічних умовах.

Використовуючи умови прикладу 4, розглянемо облік видачі ПФД за правилами МСБО. Додатково умовимося, що ефективну ставку відсотка позикодавець прийняв на рівні 9 % за квартал.

Щоб визначити теперішню (поточну) вартість позики, орієнтуються на коефіцієнт дисконтування. У позичальника він дорівнюватиме:

1 : (1 + 0,09)⁶ = 0,5962673269.

Теперішня амортвартість фіндопомоги на дату її надання становить:

100000 грн. х 0,5963 = 59626,73 грн.

При цьому позичальник повинен показати витрати, що дорівнюють різниці між величиною переданих грошових коштів і справедливою вартістю позики:

100000 грн. - 59626,73 грн. = 40373,27 грн.

Відображають такі витрати від знецінення позики на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати».

Далі позикодавець на кожну дату балансу щокварталу повинен нараховувати відсотки за користування позикою і визначати амортвартість позики (див. табл. 8). Нараховані відсотки підприємство відносить до доходу на субрахунок 746 «Інші доходи» або на субрахунок 733 «Інші доходи від фінансових операцій».

Таблиця 8. Розрахунок відсотків та амортвартості за позикою

У результаті дисконтування виданої позики позикодавець одразу ж відобразить витрати на всю суму втрати від знецінення позики. Проте надалі ці витрати поступово компенсуються фінансовими доходами — нарахованими відсотками (див. табл. 9).

Таблиця 9. Облік поворотної фіндопомоги у позикодавця (за МСБО)

Що стосується обкладення податком на прибуток такої ПФД, то для підприємств, які ведуть облік за МСБО, видача безвідсоткової позики не мине безслідно. Витрати, що виникають у процесі дисконтування, і доходи в позикодавця безпосередньо вплинуть на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Причому платники, які коригують фінрезультат на різниці, спеціальні різниці за доходами і витратами, отриманими в результаті дисконтування, не визначають. Різниці, що виникають при коригуванні фінрезультату, установлені ст. 138 — 140 ПКУ, не передбачають коригування фінрезультату на суму дисконтування довгострокової дебіторської заборгованості.

Тому в позикодавця (як у того, що коригує фінрезультат на різниці, так і у того, що не коригує) при передачі позики виникають витрати, пов’язані зі знеціненням грошей, проте надалі вони поступово компенсуються нарахованими доходоми — відсотками.

ПФД у єдиноподатників

Платник ЄП — позичальник

Із визначення ПФД випливає, що це отримання грошових коштів, які надходять у користування (на рахунок або в касу) отримувача. Оскільки дохід для єдиноподатника пов’язаний саме з отриманням грошових коштів (п. 292.1 ПКУ), виникає запитання: чи не є таке надходження його доходом?

Ми вже звертали увагу, що отримання ПФД не збільшує капітал, а тому не буде вважатися доходом єдиноподатника по суті (п. 5 П(С)БО 15).

Водночас коли мова йде про платників ЄП, то для них облік податкових зобов’язань ґрунтується не тільки на бухоблікових нормах, а й на спеціальних нормах ПКУ. Для ПФД такою спеціальною нормою є п.п. 3 п. 292.11 ПКУ (ср. ). Згідно з цією нормою не включаються до доходу суми фіндопомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання.

Отже, та обставина, що ПФД не є доходом за своєю бухобліковою суттю, ще не означає, що така ПФД взагалі не уключається до «єдиноподаткових» доходів. Фіндопомога не входить у доходи єдиноподатника-отримувача тільки в тому випадку, якщо вона є короткостроковою. Тобто якщо єдиноподатник отримав і повернув таку ПФД протягом 12 місяців.

Отже, ПФД не уключається до «єдиноподаткових» доходів при її отриманні. Але якщо платник ЄП не поверне таку ПФД протягом 12 місяців, її доведеться уключати до доходів у тому періоді, коли сплине 12-місячний строк.

При цьому у першо- і другогрупників «прострочена» ПФД відображається у доходах за підсумками податкового (звітного) року, на який припадає термін її повернення. А у третьогрупників — за підсумками звітного кварталу, на який припадає термін повернення такої допомоги (див. консультацію з категорії 107.04 ЗІР ДФСУ).

Виняток із цього правила становить хіба що ситуація, коли підприємство-єдиноподатник ліквідується. Якщо на момент ліквідації у такого єдиноподатника була неповернута фіндопомога і вона не буде повернута надавачу, така фіндопомога із поворотної перетворюється на безповоротну і уключається до доходів юрособи-єдиноподатника (див. консультацію з категорії 108.01.02 ДФСУ).

Скажемо декілька слів і про отримувачів ПФД, які є платниками ЄП групи 4. Для таких єдиноподатників неповернення ПФД протягом 12 місяців не змушує включати її до свого доходу. Річ у тому, що п.п. 3 п. 292.11 ПКУ, яким передбачено обов’язок уключати неповернену протягом 12 місців ПФД до доходу, стосується лише єдиноподатників груп 1 — 3. Четвертогрупників ця норма не стосується.

Оскільки для платника ЄП важливим є факт повернення ПФД протягом 12 місяців, усіх цікавить, як їх рахувати.

Розпочнемо з того, що для єдиноподатників строк користування отриманою ПФД встановлено у місяцях. Згідно з ч. 3 ст. 254 ЦКУ строк, визначений місяцями, закінчується у відповідне число останнього місяця строку. Інакше кажучи, якщо єдиноподатник отримав фіндопомогу у травні 2017 року, то строк користування такою фіндопомогою закінчується у травні 2018 року.

Що стосується перебігу строку відліку 12 місяцв, то початок строку користування ПФД пов’язаний із надходженням грошових коштів від позикодавця. Тому 12-місячний строк починається з дня, наступного за днем надходження ПФД. А тому робимо висновок, що у випадку, коли грошові кошти у вигляді ПФД надійшли єдиноподатнику 25.05.17 р., строк користування починає обчислюватися з 26.05.17 р. і користуватися такою фіндопомогою без «дохідних» наслідків можна до 26.05.18 р. включно.

Водночас якщо єдиноподатник не повернув протягом 12 місяців ПФД,то він її має включити до свого оподатковуваного доходу.

При цьому юрособам-єдиноподатникам, які перевищили 12-місячний строк, турбуватися про відображення доходу в бухобліку нема чого. Бо ж вони для складання звітності використовують дані спрощеного бухобліку доходів і витрат (п.п. 296.1.3 ПКУ). А бухобліку ніякі правила ПКУ не указ. Відтак, в обліку юросіб-єдиноподатників дохід згідно з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ взагалі не буде відображено. У них такий дохід відобразиться тільки в «єдиноподатковій» звітності.

Інша ситуація у фізосіб-єдиноподатників. У них бухобліку немає, натомість вони ведуть Книгу обліку доходів (для єдиноподатників-ПДВшників — Книгу обліку доходів і витрат) (пп. 296.1.1, 296.1.2 ПКУ). Таким єдиноподатникам суму «простроченої» фінансової допомоги рекомендуємо відображати у графі 2 Книги.

Платник ЄП — позикодавець

У податковому обліку юрособи видана ПФД ніяк не відображається, навіть після того, як минуть 12 місяців після видачі допомоги.

При зворотному поверненні підприємству наданої ним ПФД сума такої поверненої допомоги до єдиноподаткового доходу також не включається (див. лист ДФСУ від 05.02.16 р. № 2503/6/99-95-42-03-15, консультацію в підкатегорії 108.01.02 ЗІР ДФСУ). Водночас надання ПФД юрособою-єдиноподатником групи 3 іншим юрособам (фізособам-підприємцям) на постійній основі податківці можуть розцінити як фінансове посередництво з відповідними наслідками (застосування подвійної ставки ЄП та позбавлення права працювати на спрощенці). Про це йдеться в тому ж листі ДФСУ від 05.02.16 р. № 2503/6/99-95-42-03-15. Тому не радимо вам зловживати такою можливістю.

Що стосується підприємців-єдиноподатників, то у них узагалі немає жодних шансів. У категорії 107.04 ЗІР ДФСУ висловлено думку, що ФОП-ЄП не мають права надавати ПФД, оскільки ця операція є фінпослугою. У разі порушення вони зобов’язані обкласти повернену ПФД єдиним податком за ставкою 15 % та перейти на загальну систему оподаткування. Звичайно, безвідсоткову ПФД не можна вважати фінпослугою і з контролерами тут можна посперечатися. Але якщо ви не хочете вступати в конфлікт з податківцями, краще, щоб позикодавцем виступала звичайна фізособа.