Облік витрат на вирощування
Для того щоб правильно вести облік витрат на вирощування розсади овочів у теплицях, потрібно правильно класифікувати об’єкт обліку. Щоб це зробити слід заглянути до П(С)БО 30 «Біологічні активи». У додатку 1 «Приклади біологічних активів і сільськогосподарської продукції» цього стандарту прямо зазначено: саджанці, вирощені у розсадниках (теплицях), — це додаткові біологічні активи.
Отже, з цього випливає, що розсада овочів, з точки зору бухобліку, є додатковим біологічним активом. А тому вирощування і реалізацію такого активу в обліку слід відображати за правилами, призначеними для біологічних активів.
Тобто облік витрат на вирощування розсади (на біологічне перетворення) аграрії ведуть на рахунку 23 «Виробництво» (див. рис. 1).
Рис. 1. Правила відображення операцій на рахунку 23
В розрізі цього рахунку кожне підприємство відкриває відповідний аналітичний рахунок, на якому збираються витрати на вирощування певного виду розсади в розрізі статей витрат, наведених у П(C)БО 16 «Витрати» (п. 17 П(C)БО 30).
Собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, розподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат (п. 2.7 Методрекомендацій № 132).
Перелік витрат, які формують виробничу собівартість розсади, на кожному підприємстві свій. Водночас є примірний перелік основних статей витрат, які формують виробничу собівартість продукції рослинництва, а саме розсади. Наведемо перелік таких статей.
1. Витрати на оплату праці. Включають нараховану основну та додаткову заробітну плату штатних працівників, найманих і залучених осіб, зайнятих безпосередньо на вирощуванні розсади у теплицях (Дт 231 — Кт 661). Тобто працівників, які займалися обробкою ґрунту у теплиці, посівом насіння овочів, доглядом за саджанцями тощо.
2. Прямі матеріальні витрати. Відображують витрати на:
• насіння і посадковий матеріал (власного виробництва та придбаних на стороні) (Дт 231 — Кт 201, 27);
• добрива мінеральні та органічні (Дт 231 — Кт 208);
• засоби захисту рослин: вартість пестицидів, протруювачів, гербіцидів, дефоліантів та інших хімічних засобів (Дт 231 — Кт 208);
• нафтопродукти, тобто витрати палива і мастильних матеріалів на роботу машинно-тракторного парку та інших сільгоспмашин на роботах у теплицях (Дт 231 — Кт 203);
• витрати запчастин, використаних для заміни відпрацьованих деталей машин і устаткування, які знаходяться у самій теплиці, використаних під час ремонту, а також витрати інших матеріалів, потрібних для вирощування розсади, наприклад робочий інвентар (Дт 231 — Кт 207) тощо.
3. Інші прямі витрати. В цю статтю включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути пов’язані з виробництвом розсади. А саме витрати у вигляді:
• відрахування на соціальні заходи, тобто нарахування на фонд оплати праці ЄСВ (Дт 231 — Кт 651);
• амортизації основних засобів, які беруть безпосередню участь у вирощуванні розсади, тобто амортизацію самої теплиці і обладнання, яке в ній установлено (Дт 231 — Кт 13);
• інші витрати, прямо пов’язані з вирощуванням розсади: плата за оренду земельних і майнових паїв, податок на майно (земельний податок чи орендну плату), страхові платежі посівів, вартість робіт і послуг, наданих сторонніми організаціями та власними допоміжними виробництвами (Дт 23 — Кт 64, 63, 685 та 234).
4. Загальновиробничі витрати рослинництва. Відображають витрати, які пов’язані з вирощуванням не тільки розсади, а й інших культур. Наприклад, зарплата агрономів.
Увага! У п. 2.21 Методрекомендацій № 132 установлено, що у сільгосппідприємств загальновиробничі витрати не поділяються на постійні і змінні. До складу загальновиробничих витрат входять окремі види витрат, що стосуються всіх напрямків діяльності господарства. Ці витрати обліковують на окремому субрахунку рахунка 91 і наприкінці року розподіляють між основними галузями та об’єктами витрат пропорційно до суми прямих витрат (без витрат основних матеріалів: кормів, насіння, сировини). Тобто списують з кредиту рахунка 91 на дебет субрахунку 231.
Варіанти оприбутковування розсади
Вирощену розсаду слід оприбуткувати у склад активів підприємства, тобто слід провести первісне визнання такого додаткового біологічного активу.
Оприбутковувати на баланс розсаду слід залежно від того, який саме варіант оцінки таких активів обрало підприємство:
• за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
• за виробничою собівартістю, сформованою відповідно до П(С)БО 16.
Кожне підприємство обирає спосіб оцінки додаткових біологічних активів самостійно. Про це воно має вказати в обліковій політиці підприємства.
Щоб вам було легше обрати варіант оцінки, розглянемо далі кожен із них окремо.
Справедлива вартість
Підприємства, які оприбутковують вирощену розсаду за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, беруть її на баланс лише після того, як вона буде відокремлена (викопана) від землі.
При цьому роблять проводки за дебетом субрахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю» в кореспонденції з кредитом субрахунку 231.
До відома! Справедливою вартістю вважають суму, за яку можна продати актив за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Тобто визначення справедливої вартості додаткових біологічних активів ґрунтується на цінах активного ринку.
Для визначення справедливої ціни аналізуються цінові пропозиції постійних контрагентів (покупців та заготівельних організацій), та ціни підприємств регіону, які продають подібні біологічні активи.
Водночас, за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, справедливу вартість біологічних активів визначають за останньою ринковою ціною операції з такими активами (п. 5.3 Методрекомендацій № 1315).
Крім того, у разі відсутності інформації про ринкові ціни на окремі види біологічних активів їх справедливу вартість можна визначити виходячи з ринкових цін на подібні біологічні активи, скоригованих з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість (п. 5.4 Методрекомендацій № 1315).
Справедлива вартість, за якою оприбутковується розсада, фіксується у первинних документах, а саме у бухгалтерській довідці.
Зверніть увагу! Оцінка розсади за справедливою вартістю ніяк не пов’язана з витратами, понесеними на вирощування такого активу.
А тому щоб коректно закрити рахунок 23, на якому були накопичені витрати з вирощування, доведеться визнати або витрати, або доходи від первісного визнання біологічних активів. Інакше кажучи, на суму різниці між справедливою вартістю оприбуткованої розсади та сумою понесених витрат, пов’язаних з її біологічним перетворенням, провадяться такі записи (див. рис. 2).
Рис. 2. Правила закриття рахунку 23 при оцінці розсади за справедливою вартістю
Проведення таких записів оформлюється бухгалтерською довідкою, після того як будуть повністю сформовані витрати на вирощування.
Виробнича собівартість
Якщо ви оцінюєте вирощену розсаду за виробничою собівартістю, то викопані саджанці в обліку слід відображати не як поточний біологічний актив, а як продукцію сільгоспвиробництва. Тобто оприбутковувати вирощену розсаду слід на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».
Звертаємо увагу! Визначити виробничу собівартість розсади (тобто провести калькулювання вирощування такої сільгосппродукції) можна тільки наприкінці року, тобто після того, як будуть розподілені загальновиробничі витрати і сформовано повністю витрати на вирощування розсади.
До цього моменту розсаду, викопану із землі, обліковують за плановою собівартістю. Планову собівартість визначають, спираючись на прогнозовані ціни на матеріали, які використані на виробництво цієї продукції.
Після того як наприкінці року будуть сформовані та розподілені загальновиробничі витрати, планову собівартість розсади слід довести до рівня фактичних витрат і закрити рахунок 23.
Проводити таке коригування доведеться, користуючись одним із способів виправлення помилок, тобто або методом:
• «червоне сторно». Цей спосіб застосовують у випадку, коли планова собівартість розсади є більшою за фактичні витрати на її виробництво;
• додаткових проводок. Цей спосіб використовують тільки тоді, коли навпаки планова собівартість є меншою за розмір фактичних витрат на вирощування розсади.
Увага! Доводити планову собівартість розсади до рівня фактичних витрат підприємство буде тільки наприкінці року. На цей момент всі саджанці розсади, які отримає підприємство, вже будуть або продані, або використані у господарській діяльності (висаджені і від них отримано сільгосппродукцію). Тому коригувати планову собівартість до рівня фактичної доведеться не через коригування показника рахунка 27, на який було оприбутковано розсаду при відокремленні від землі, а через коригування рахунків витрат, на які було списано таку продукцію. Наприклад, якщо саджанці було реалізовано, то доведеться коригувати рахунок 90.
У випадку ж коли розсаду використано на виробництво, то порядок коригування буде залежати від того, чи отримано на кінець року готову продукцію:
• якщо продукція ще не отримана, то коригують рахунок 23;
• якщо продукція отримана і реалізована, — рахунок 90.
Приклад. На вирощування розсади помідорів у теплиці були понесені витрати у сумі 100000 грн. Отримано 20 тис. штук саджанців. З них 7 тисяч було висаджено на полі, а 13 тис. реалізовано по 6000 грн. за тисячу штук.
Відобразимо в обліку операції з реалізації розсади за умови, що:
• варіант 1 — розсаду було оцінено за справедливою вартістю 5500 грн. за 1 тис. штук;
• варіант 2 — розсаду було оприбутковано за плановою собівартістю 5100 грн. за 1 тис. штук.
Вартість 1 тис. штук саджанців на продаж склала 7200 грн. (у тому числі ПДВ 1200 грн).
Розмір загальновиробничих витрат на розсаду помідорів, який був визначений наприкінці року, склав 8000 грн.
Облік вирощування і реалізації розсади
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Понесено витрати на вирощування розсади помідорів | 231/саджанці | 20, 631, 661, 651, 13 | 100000,00 |
| Варіант 1. Оцінка розсади за справедливою вартістю | |||
| 2. Оприбутковано саджанці помідорів за справедливою вартістю (20 тис. шт. х 5500 грн. за тис. шт.) | 211 | 231/саджанці | 110000,00 |
| 3. Передано 7 тис. шт. саджанців на посадку (7 тис. шт. х 5500 грн. за тис. шт.) | 231/помідори | 211 | 38500,00 |
| 4. Визнано дохід від реалізації саджанців (13 тис. шт. х 7200 грн. за тис. шт.) | 361 | 701 | 93600,00 |
| 5. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641 | 15600,00 |
| 6. Списано вартість реалізованих саджанців (13 тис. шт. х 5500 грн. за тис. шт.) | 901 | 211 | 71500,00 |
| 7. Включено загальновиробничі витрати до складу витрат на вирощування саджанців помідорів | 231/саджанці | 91 | 8000,00 |
| 8. Визнано дохід від первісного визнання біологічних активів (110000 грн. - 108000 грн.) | 231/саджанці | 710 | 2000,00 |
| 9. Визначено фінрезультат | 701 | 791 | 78000,00 |
| 791 | 901 | 71500,00 | |
| 710 | 791 | 2000,00 | |
| 10. Збільшено нерозподілений прибуток на суму отриманого фінрезультату | 791 | 44 | 8500,00 |
| Варіант 2. Оцінка розсади за виробничою собівартістю | |||
| 2. Оприбутковано саджанці помідорів за плановою собівартістю (20 тис. шт. х 5100 грн. за тис. шт.) | 27 | 231/саджанці | 102000,00 |
| 3. Передано 7 тис. саджанців на посадку (7 тис. шт. х 5100 грн. за тис. шт.) | 231/помідори | 27 | 35700,00 |
| 4. Нараховано дохід від реалізації саджанців помідорів (13 тис. шт. х 7200 грн. за тис. шт.) | 361 | 701 | 93600,00 |
| 5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641 | 15600,00 |
| 6. Списано вартість саджанців до собівартість реалізації (13 тис. шт. х 5100 грн. за тис. шт.) | 901 | 27 | 66300,00 |
| 7. Включено загальновиробничі витрати до складу витрат на вирощування саджанців помідорів | 231/саджанці | 91 | 8000,00 |
| 8. Знаходимо різницю між плановою собівартість саджанців та фактичною вартістю: 102000 - (100000 + 8000) = -6000 (грн.). Розподіляємо цю суму пропорційно кількості саджанців, використаних для вирощування помідорів (7 : 20) та для продажу саджанців (13 : 20). Та методом додаткових проводок коригуємо раніше зроблені проводки: | |||
| • щодо саджанців, переданих для вирощування помідорів (6000 х 7 : 20) | 231/помідори | 231/саджанці | 2100,00 |
| • щодо реалізованих саджанців (6000 х 13 : 20) | 901 | 231/саджанці | 3900,00 |
| 9. Визначено фінрезультат | 701 | 791 | 78000,00 |
| 791 | 901 | 70200,00 | |
| 10. Збільшено нерозподілений прибуток на суму отриманого фінрезультату | 791 | 44 | 7800,00(1) |
| (1) Ми отримали різні суми фінрезультату від продажу розсади при оцінці її вартості різними способами. Але якщо врахувати фінрезультат від продажу готової продукції, отриманої із розсади (помідорів), то побачимо, що метод оцінки на кінцевий результат не впливає, оскільки фінрезультат вирівнюється після підбиття підсумку за цими двома видами операцій. | |||
Висновки
- Розсада овочів, з точки зору бухобліку, є додатковим біологічним активом.
- Облік витрат на вирощування розсади, тобто на біологічне перетворення, аграрії ведуть на рахунку 23 «Виробництво».
- Оприбутковують на баланс розсаду або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, або за фактичною собівартістю.
- Фактичну собівартість розсади можна визначити тільки наприкінці року, коли будуть розподілені загальновиробничі витрати. До цього часу (протягом року) розсаду обліковують за плановою собівартістю, яку наприкінці року доводять до фактичної шляхом коригування чи додаткових проводок.
Документи статті
Методрекомендації № 132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.01 р. № 132.
Методрекомендації № 1315 — Методичнi рекомендацiї з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.06 р. № 1315.
