Госпдіяльність у житлових приміщеннях: право та податки

Правові аспекти

Перш ніж почати розмову про податки, обговоримо деякі юридичні аспекти, пов’язані з житловою нерухомістю. І розпочнемо з Житлового кодексу України (далі — ЖКУ), у ст. 6 якого зазначено, що жилі будинки і жилі приміщення призначаються для постійного або тимчасового проживання громадян, а також для використання у встановленому порядку як службових жилих приміщень і гуртожитків.

Надання приміщень у жилих будинках для потреб промислового характеру забороняється.

Зауважимо, що ця заборона стосується насамперед ситуацій з наданням житла в користування (в оренду), проте і не лише цього (див. нижче).

Ще один момент: що тут розуміється під «потребами промислового характеру»? Гадаємо, орієнтиром для цього може бути ст. 383 ЦКУ, в ч. 1 якої сказано:

«Власник житлового будинку, квартири має право використовувати помешкання для власного проживання, проживання членів своєї сім’ї, інших осіб і не має права використовувати його для промислового виробництва».

Аналогічні норми містяться і у пп. 3 та 7 Правил користування приміщеннями житлових будинків і гуртожитків, затверджених постановою КМУ від 08.10.92 р. № 572. З цих норм (та інших діючих нормативів) робимо висновок, що використання самим хазяїном або орендарями (тобто і передача в оренду) житлових приміщень для здійснення промислового виробництва заборонене. А ось господарська діяльність непромислового характеру в житлових приміщеннях, на нашу думку, під таку сувору заборону не підпадає.

Водночас тут не так все однозначно.

Розіб’ємо ситуації на два види: коли нерухомість своя, а коли — отримана в оренду.

Своя «житлнерухомість». Якщо йдеться про використання житлового приміщення, що належить суб’єкту господарювання, не для промислового виробництва, але і не для проживання, то, на наш погляд, не можна вести мову про порушення законів.

Отже, розміщення офісу та інших невиробничих одиниць СПД у своєму житловому приміщенні цілком можливе.

Держкомпідприємництва в листі від 31.07.07 р. № 5620 зазначає, що громадяни, які дотримуються правил користування житловими приміщеннями (не використовують житлові приміщення для здійснення госпдіяльності промислового характеру), не завдають шкоди довкіллю, не порушують права й інтереси, які охороняються законом, громадян, юридичних осіб та держави, можуть використовувати житлове приміщення для здійснення підприємницької та іншої діяльності.

Цей висновок можна поширити не лише на фіз-, але і на юросіб-СПД, що мають житлову нерухомість. Очевидно (див. вище), що використання житла під офіс не має промислового характеру. Але тут також необхідно не порушувати житлових прав інших громадян (не створювати шуму, сміття, перешкод тощо у спільних приміщеннях/на прибудинковій території). У зв’язку з цим доречно нагадати читачам і позитивне рішення Апеляційного суду м. Києва від 12.02.13 р. у справі № 22-2217/13р¹.

¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/ 29353780.

Орендована. А ось щодо житлового приміщення або будинку, узятого в оренду, справа йде гірше. Оскільки в ч. 1 ст. 815 ЦКУ вказано, що орендар повинен користуватися житлом лише для проживання в ньому, забезпечувати збереження місця проживання та підтримувати його в належному стані. Крім того, згідно з ч. 2 ст. 813 ЦКУ, якщо орендарем житла є юрособа, то вона має право використовувати житло лише для проживання в ньому фізичних осіб.

Як бачимо, для оренди житла під офіс (та для інших господарських цілей²) у законодавстві є конкретні обмеження. Проте на практиці укладення таких договорів зовсім не рідкість.

² За винятком оренди житла для цілей проживання там співробітників СПД або інших осіб (наприклад, прикомандированих до СПД з інших населених пунктів тощо).

Річ у тім, що визнання таких договорів недійсними можливе тільки через суд. До того ж у договорі можуть взагалі не вказуватися цілі, для яких СПД бере в оренду житло… З метою обходу згаданого обмеження деякі юристи радять договори оренди складати «під егідою» § 4 («Найм будівлі або іншої капітальної споруди») гл. 58 ЦКУ, мовляв, законодавство не забороняє укладати інший вид договору.

А згідно зі ст. 150 ЖКУ громадяни, які мають у приватній власності будинок (частину будинку), квартиру, користуються ним (нею) для особистого проживання і проживання членів їх сімей, мають право розпоряджатися цією власністю на свій розсуд: продавати, дарувати, заповідати, здавати в оренду, обмінювати, закладати, укладати інші не заборонені законом правочини. Нібито при такому оформленні правочину можна вести мову про те, що норми гл. 59 ЦКУ, включаючи і згадане обмеження ч. 2 ст. 813 ЦКУ, до нього не застосовуються.

У нас такий варіант оформлення викликає певні сумніви. Хоча, можливо, він і допоміг би замилити очі деяким перевіряючим, але, на наш погляд, погодинна оренда комп’ютерної техніки і меблів у конкретній квартирі на цьому фоні виглядала б переконливіше…

Які ж можуть бути наслідки порушення ч. 2 ст. 813 ЦКУ?

Факт нецільового використання приміщення не може автоматично перетворювати договір оренди на недійсний. Тут відзначимо: багато юристів вважають, що такі договори є дійсними, поки суд не заявить про зворотнє.

Крім того, факт нецільового використання приміщення, по-перше, не може свідчити про те, що використання СПД-орендарем житлового приміщення/будинку відбувається поза межами господарської діяльності. А по-друге, сам цей факт не може автоматично перетворювати договір оренди на недійсний.

Наскільки нам відомо, наразі у суддів відсутній єдиний негативний підхід до вирішення таких питань, тому на практиці і процвітає повсюдне використання (у тому числі орендованого) житлового фонду. Крім того, проблеми переведення експлуатованого «не за призначенням» нерухомого майна до нежитлового фонду³ часто переважують можливі проблеми, пов’язані з «некоректною» експлуатацією житлового фонду…

³ Таке переведення законодавчо, як правило, не допускається (див. ст. 8 ЖКУ), але у виняткових випадках воно можливе тільки за рішенням місцевої влади або інших органів (щодо підвідомчого або громадського житла).

Та і на практиці нам якось не відомі спроби з боку контролерів визнавати договори оренди житла, використовуваного «під офіс», недійсними. Тому реально орендареві-порушникові поки загрожує хіба що притягнення до відповідальності за ст. 150 КпАП за порушення експлуатації житлових фондів: попередження або штраф у розмірі від 17 до 51 грн. (для громадян) та від 51 до 119 грн. (для посадових осіб).

Звичайно, цим усе обмежиться, якщо в орендованому приміщенні не проводилися якісь несанкціоновані «поліпшення», про які стане відомо «кому не слід».

А ось тоді вже є ризик відповідним особам орендаря попасти навіть під кримінальну статтю (ст. 270¹ Кримінального кодексу України)⁴.

⁴ Перепланування житлових приміщень, що використовуються під офіс, заборонене — див. лист Держбуду від 05.01.01 р. № 5/2-6, а також лист Мінрегіонбуду від 02.09.13 р. № 8/10-2267-13.

У розрізі цієї теми варто згадати і про ціни за комунальні послуги. Річ у тім, що для фізичних та юридичних осіб діють різні тарифи на комунальні послуги. Тому юридичні особи, працюючи в орендованій житловій нерухомості, часто фактично оплачують комунальні послуги за тими (низькими) тарифами, які встановлені для фізичних осіб. І якщо «добрі» сусіди повідомлять відповідні служби, то можуть виникнути питання про переоформлення договорів та/або оплати за тарифами для юросіб. Утім, буває на практиці, що орендар самостійно укладає угоди з комунальниками, отримуючи тарифи «за заслугами», але частіше суми комунальних витрат або включаються до орендної плати, або компенсуються орендодавцеві окремо (останній варіант — не зовсім годиться, оскільки підтвердні/видаткові документи будуть оформлені на власника житла, ну а якщо орендодавець — фізична особа, то під ПДФО вони все одно потраплять).

Крім того, не скидайте з рахунків, що навіть «удосконалена» під офіс квартира рідко відповідає усім пожежним, санітарним, технічним та іншим нормативам/умовам, передбаченим для перебування в приміщенні працівників.

Тож неприємності цілком можливі і за цими напрямами.

Може, якісь із вищезгаданих проблем і спонукали певних депутатів подати до ВРУ законопроект № 6424 від 03.05.17 р., що вносить зміни до ЖКУ (ст. 10) і до ЦКУ (ст. 383) і покликаний однозначно заборонити використання квартир у багатоквартирних житлових будинках не за призначенням, у тому числі як офісів, готелів та інших закладів тимчасового проживання. Крім того, цим документом посилюється відповідальність за порушення законодавства у вказаній сфері — КпАП хочуть доповнити новою статтею, що встановлює адмінвідповідальність за використання квартир у багатоквартирних будинках не за призначенням у вигляді накладення штрафу від двох до трьох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян!

Відзначимо, що 05.12.17 р. Комітет ВРУ з питань правової політики та правосуддя вже надав ВРУ висновок, що цей законопроект не суперечить Конституції України. Тож шанси на його прийняття найближчим часом збільшуються. Хоча є певне коло депутатів (чиї інтереси такі зміни можуть сильно зачепити), які напевно будуть проти…

Податкові аспекти

Податок на прибуток. Коли платник використовує власну або орендовану житлову нерухомість (квартиру, будинок чи їх частину) не для проживання працівників (і інших осіб), а, скажімо, як офісне приміщення — тобто «не за призначенням», то в будь-якому випадку усі витрати, пов’язані з цією нерухомістю (орендна плата/комунальні, на підтримання приміщень у «доброму стані» тощо), у бухгалтерському обліку будуть віднесені на витрати або амортизуватимуться. Тобто вони у будь-якому випадку зменшать бухфінрезультат і при цьому, відповідно, повинні зменшувати об’єкт оподаткування податком на прибуток. Проте з останнім у великих платників можуть виникнути проблеми щодо певних видів витрат.

Щоправда, що стосується малодохідників, які не застосовують податкові різниці, то в них узагалі не буде жодних проблем зі зменшенням такими витратами об’єкта оподаткування. У великих платників теж за більшістю таких витрат (на обслуговування, у тому числі комунальні платежі, охорону тощо) проблем бути не повинно, оскільки під діючі види податкових різниць ці витрати не підпадають. Проблеми ж у них можуть виникнути лише з витратами, що підлягають амортизації, а саме з сумами амортизаційних нарахувань на власні об’єкти житлової нерухомості, у тому числі на суми амортизації поліпшень своїх (а можливо — й орендованих) житлових об’єктів, а також з витратами на їх ремонти, оскільки сьогодні податківці схилилися в цьому питанні у фіскальний бік. У консультації, розміщеній у категорії 102.05 ЗІР ДФСУ, на запитання, чи підлягає амортизації згідно зі ст. 138 ПКУ необоротний актив житлового фонду (приміщення), що використовується в госпдіяльності платника без переведення цього приміщення до нежитлового фонду, фіскали дають негативну відповідь.

Логіка їх відповіді дивує, хоча підхід далеко не новий (так само вони висловлювалися ще в листі ДПАУ від 18.05.05 р. № 9562/7/15-1117). На початку відповіді вони мов би нагадують, що згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ не підлягають амортизації невиробничі ОЗ і що термін «невиробничі ОЗ» (визначений у цьому самому підпункті) означає ОЗ, не призначені для використання у госпдіяльності платника.

Потім фіскали цитують ч. 1 ст. 380 ЦКУ і ст. 8 ЖКУ, з чого відразу роблять висновок, що виробниче використання житлових будинків обумовлює (?..) переведення їх до нежитлового фонду. А, мовляв, необоротний актив житлового фонду (апріорі?!) підпадає під визначення невиробничого ОЗ, і тому амортизація на такі ОЗ у податковому обліку не нараховується!

Абсолютно не згодні з таким сумнівним висновком.

По-перше, невиробничі ОЗ — це ті, що не використовуються в господарській, а не у виробничій (що набагато вужче) діяльності — тож уже тут автори консультації перекручують. Навіть у листі ДПСУ від 21.02.12 р. № 2997/6/15-1415 зі схожим фіскальним висновком (але щодо орендованого приміщення) податківці писали чіткіше: що без переведення в нежитловий фонд не можна використовувати приміщення в госпдіяльності підприємства (наймача), окрім розміщення для проживання в ньому працівників підприємства (та/або громадян). Тобто у разі використання для проживання фіскали «господарність» використання приміщення не заперечували.

По-друге, той факт, що об’єкт житлової нерухомості (без його переведення до нежитлового фонду) може спокійно використовуватися платником у госпдіяльності, раніше підтверджували самі ж фіскали (див. скасовану консультацію у БЗ «зразка» 2012 року, де давалася ствердна відповідь на запитання, чи можна включати до податкових витрат плату за оренду житла, не переведеного до нежитлового фонду). У зв’язку з цим доречно згадати і постанову Чернігівського окружного адмінсуду від 02.10.13 р. у справі № 825/2689/13-а, де логічно зазначено, що законодавство не пов’язує можливість обліку витрат платника при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток з дотриманням платником норм житлового права при використанні об’єктів, що спричиняють такі витрати.

Нагадаємо також, що свого часу ВАСУ в ухвалі від 30.07.09 р. № К-34381/06 дійшов висновку, що витрати, пов’язані з орендою (!) житла під офіс, у будь-якому випадку є пов’язаними з госпдіяльністю орендаря і що порушення в переоформленні статусу квартири може створити певну відповідальність для орендодавця, але не виключає «господарність» використання орендарем житла і пов’язаних з цим витрат.

Справедливості заради відзначимо, що траплялися і погані судові рішення, де право на витрати судді ставили в залежність від переведення приміщення в нежитлове (наприклад, ухвала Київського апеляційного адмінсуду від 02.10.13 р. у справі № 826/4701/13-а).

І все-таки, враховуючи підхід фіскалів у ЗІР ДФСУ, коли йдеться про своє житлове приміщення, яке використовується платником не для проживання працівників (інших громадян), можливо, краще перевести приміщення в нежитлове. Або ж брати в оренду під офіс чуже житло (тоді питання може виникнути тільки щодо витрат на ремонти і поліпшення орендованого житла, оскільки фіскали можуть за аналогією наполягати на тому, що цей «віртуальний» об’єкт ОЗ — теж невиробничий).

ПДФО. Коли орендована житлова нерухомість використовується ФОП, що працює на загальній системі, то зв’язок витрат на оренду і на утримання такої нерухомості з його підприємницькою діяльністю навряд чи повинен фіскалами оспорюватися. Утім, не виключено, що і тут вони скажуть, мовляв, зв’язок з підприємницькою діяльністю буде, тільки якщо приміщення переведене в нежитлове. Аргументи проти цього див. вище.

Проте якщо йдеться про використання ФОП власного житлового приміщення, то тут усе набагато гірше. Слід мати на увазі, що у ФОП-загальносистемників відповідно до п.п. 177.4.6 ПКУ не підлягають амортизації такі ОЗ подвійного призначення, як об’єкти житлової нерухомості. Крім того, згідно з п.п. 177.4.5 ПКУ у таких ФОП не включаються до складу підприємницьких витрат витрати на придбання та утримання ОЗ подвійного призначення, визначених ст. 177 ПКУ (а до них належить і житлова нерухомість). Тобто у таких ФОП закритий шлях до витрат і вартості житлової нерухомості, і сум її амортизації, і витрат на її утримання!

Тому у ФОП тут є два шляхи: або скористатися орендою необхідних приміщень, або спробувати перевести свою нерухомість до нежитлового фонду.

ПДВ. Щодо платників ПДВ з числа юросіб, то, на нашу думку, всі ПДВ-вмісні витрати, пов’язані з житловою нерухомістю (як власною, так і орендованою), надають право на включення до податкового кредиту (ПК) (за наявності податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН) і не вимагають подальшого застосування п. 198.5 ПКУ. Звісно, якщо експлуатація такого житла планується/здійснюється у рамках госпдіяльності платника (а не в інших цілях).

Утім, у світлі вищезгаданої консультації фіскалів претензії щодо негосподарського використання житла і вимоги нарахувати «компенсаційні» ПЗ за п. 198.5 ПКУ повністю не виключаються. Аргументи для протидії податківцям ми вже вище навели.

А ось для ФОП — платників ПДВ, якщо йдеться про ПДВ-вмісні витрати з власної житлової нерухомості, фіскали можуть ставити перепони для ПК (тобто вимагати за такими витратами застосування п. 198.5 ПКУ). Мовляв, оскільки йдеться про об’єкт основних засобів «подвійного призначення», то немає і зв’язку таких витрат із госпдіяльністю…

На наш погляд, такий підхід хибний. Адже цей об’єкт вважається об’єктом «подвійного», а не «безгосподарного» призначення. Тому зв’язок житлового об’єкта (і витрат, із ним пов’язаних) із господарською діяльністю ФОП при такому формулюванні цілком допустимий, у тому числі може бути доведений. І той факт, що вартість житлової нерухомості, її амортизація і витрати з утримання не включаються до витрат ФОП, не може впливати на його право на ПК з ПДВ з таких витрат. Адже для ПК ст. 198 ПКУ бере за основу намір використати товари/послуги, що придбавалися, в госпдіяльності платника!

Тобто коли такий зв’язок є, вважаємо, незалежно від того, як ФОП враховує згадані витрати (у витратах чи ні), у нього все одно має бути право на відображення ПДВ за ними у складі ПК і без подальшого нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ.

Проте фіскали і тут, як завжди, перегинають палицю. Так, у консультації в категорії 101.13 ЗІР ДФСУ вони дозволяють включати сплачений при придбанні основних засобів «вхідний» ПДВ до ПК, тільки якщо такі об’єкти підлягають амортизації згідно зі ст. 177 ПКУ.

На наш погляд, такий підхід незаконний, оскільки суперечить ст. 198 ПКУ.