Чіткої відповіді на запитання: коли ж виписувати РК, у ПКУ ви так і не знайдете. Універсальної РК-дати (єдиної для всіх випадків складання РК, обумовлених у ст. 192 ПКУ) немає. Для кожної ситуації вона буде різною.
Повернення товарів/передоплат
Повне повернення товарів/передоплат. РК складають на першу з подій: на дату повернення товару або на дату повернення грошових коштів.
Зверніть увагу: домовленість про повернення для ПДВ-коригування ролі не відіграє. У такий момент сторони тільки домовляються (!) про зміну договірних умов, проте саме події повернення товару або грошей ще не відбулося. Тобто діємо за аналогією з операцією постачання, орієнтуючись на першу подію: відвантаження товару або його оплату (п. 187.1 ПКУ).
З тим, що визначальною при поверненнях залишається перша подія, згодні й податківці (див. лист ДФСУ від 31.08.17 р. № 1768/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Покупець повернув товар (або постачальник повернув аванс) — отже, правочин не відбувся. Нараховані раніше податкові зобов’язання і сформований податковий кредит слід перерахувати в РК, складеному (!) в день повернення.
Щоправда, є і консультація (див. категорію 101.04 ЗІР ДФСУ), де сказано: якщо після постачання оплаченого товару відбувається його повернення і також підлягають поверненню грошові кошти, то продавець складає РК на дату повернення грошових коштів. Тобто орієнтується на дату завершальної події.
Тому якщо ці дві події (повернення товару і грошей за такий товар) припадають на різні періоди, то безпечніше орієнтуватися на дату останньої з подій.
Часткові повернення. Зауважте: якщо повернення здійснюють у різні дні «частинами» (скажімо, оплату повертають кількома платежами), то буде кілька РК. Тобто «під» кожну порцію оформляють РК своїм днем.
Зміна ціни
При перегляді цін контролери для складання РК дату підписання додаткової угоди до уваги не беруть. Податківці традиційно дату складання РК прив’язують до якоїсь реальної події:
• до дати відвантаження товарів або
• до дати доплати/повернення грошей,
події після зміни договірних цінових умов і підписання додаткової угоди.
Саме тоді оформляють РК і коригують дані податкової накладної (ПН) зі старою ціною. Такі роз’яснення містяться в листі ДФСУ від 24.11.15 р. № 24988/6/99-99-19-03-02-15, консультації з категорії 101.15 ЗІР ДФСУ.
Ситуація 1. Зміна ціни до відвантаження товару. Якщо на дату отримання передоплати постачальником була складена ПН, а потім були внесені зміни до умов договору (у частині збільшення ціни при незмінній кількості товарів) і
1) покупець робить доплату (як різницю між передоплатою і новою ціною договору), то (!) на дату доплати слід скласти один РК, яким відкоригувати «цінові» зміни (з урахуванням суми доплати). При подальшому постачанні товарів ПН на суму доплати складати не потрібно;
2) продавець відвантажує товар, то РК з урахуванням нової ціни складаємо на дату відвантаження товарів.
Хоча, на нашу думку, при збільшенні ціни логічніше виписати РК, яким суму передоплати перерахувати з урахуванням нової ціни (тобто змінивши ціну/кількість). А на суму доплати скласти нову ПН.
Ситуація 2. Зміна ціни після відвантаження товару. У загальному випадку зміна ціни не допускається, але в окремих випадках можлива (наприклад, за гарантійними зобов’язаннями при поганій якості товару покупець має право вимагати зниження ціни).
Так от, після того як ціна змінюється (знижується/збільшується), постачальник повинен скласти РК:
1) на дату повернення надміру оплачених грошових коштів покупцеві (при зменшенні ціни);
2) на дату отримання доплати (при збільшенні) (див. лист ДФСУ від 01.03.18 р. № 824/6/99-95-42-03-15/ІПК, консультацію з категорії 101.15 ЗІР ДФСУ).
Проте логічніше РК складати за додатковою угодою. Але, дотримуючись думки податківців, оптимальніше домовитись про зміну ціни і повернути/доплатити гроші одним днем.
Зміна номенклатури
При зміні номенклатури товару податківці так само для складання РК дату додаткової угоди до уваги не беруть. Вони вимагають чекати товарної події (!) після зміни договірних умов. Залежно від ситуації такою подією буде або постачання товару нової номенклатури, або повернення товару старої номенклатури.
Ситуація 1. Зміна номенклатури після передоплати (до відвантаження товару). Коли після отримання передоплати і реєстрації ПН платники домовляються про зміну (у тому числі часткову) номенклатури товарів, то податківці вимагають складати РК (!) на дату постачання товарів.
Причому якщо за домовленістю сторін зміна номенклатури тягне за собою подальше повернення частини суми отриманого авансу або ж передбачає подальшу доплату, то повернення/доплату грошей слід відразу ж враховувати в РК, що складається. Другий РК на збільшення/зменшення суми компенсації складати не потрібно (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ).
Ситуація 2. Зміна номенклатури після відвантаження товару. За ситуації, коли при зміні номенклатури товару відбувається повернення товару:
1) продавець поставив товар. Покупець його повернув і чекає товар іншої номенклатури;
2) покупець перерахував передоплату за товар. Товар поставлений покупцеві. Покупець повернув товар, і сторони домовилися про постачання товару іншої номенклатури;
3) податківці таку «номенклатурну заміну» розглядають як дві окремі операції (див. лист ДФСУ від 10.05.16 р. № 10328/6/99-99-15-03-02-15, консультацію з категорії 101.04 ЗІР ДФСУ): (1) повернення старих товарів і (2) постачання товарів нової номенклатури. І вимагають у таких випадках складати:
1) «зменшуючий» РК — на дату повернення покупцем товару старої номенклатури;
2) нову ПН на товар нової (іншої) номенклатури. Причому таку нову ПН складають:
• на дату відвантаження нового товару, якщо відвантаження — перша подія, а оплата буде пізніше;
• на дату повернення товару, якщо до цього мала місце оплата, а відвантаження нового товару (друга подія) відбудеться пізніше.
Заліки в рахунок інших договорів
Ситуація 1. Залік авансу в рахунок оплати за іншим договором. Коли за додатковою домовленістю сторін дія договору № 1 припиняється, а кошти, отримані раніше за таким договором, зараховуються в рахунок оплати товарів за договором № 2, то складену на дату отримання передоплати ПН (за договором № 1) потрібно обнулити. Як пояснюють податківці, для цього (!) на дату підписання додаткової угоди слід скласти «зменшуючий» РК (див. листи ДФСУ від 06.06.17 р. № 493/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 20.10.17 р. № 2322/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Херсонській обл. від 16.11.17 р. № 2628/ІПК/21-22-12-01, лист ГУ ДФС у Харківській обл. від 20.03.18 р. № 1116/ІПК/20-40-12-01-11).
Далі все залежить від того, поставлені товари за договором № 2 чи не поставлені:
1) якщо товари за договором № 2 вже поставлені, тоді на них за першою подією (відвантаженням) уже була складена ПН. Тому повторно складати за ними ПН (ще й «під» оплату) не потрібно;
2) якщо товари за договором № 2 ще не поставлені, то (!) на дату підписання додаткової угоди (за договором № 2 настає «перша подія») потрібно скласти нову ПН.
Ситуація 2. Повернення товару і залік грошей у рахунок оплати за іншим договором. У цій ситуації, як пояснюють податківці (див. категорію 101.04 ЗІР ДФСУ), також буде дві окремі операції:
1) повернення товарів, під яке (!) на дату повернення слід скласти «зменшуючий» РК. Такий «зменшуючий» РК реєструє покупець;
2) нове постачання (гроші набувають статусу передоплати), під яке вже (!) на дату повернення товару необхідно виписати ПН.
Щоправда, раніше податківці вимагали складати нову ПН на дату додаткової угоди (див. лист ДФСУ від 10.05.16 р. № 10328/6/99-99-15-03-02-15). Хоча дата такої угоди в будь-якому разі не може бути пізніша, ніж дата повернення товару.
Коригування коду УКТ ЗЕД за імпортним товаром
Як пояснюють податківці, якщо платник отримав передоплату за ще не ввезений (недооформлений на митниці) товар і склав ПН, зареєструвавши її в ЄРПН, то при подальшому уточненні кодів УКТ ЗЕД він повинен відкоригувати їх значення в ПН, способом, передбаченим для зміни номенклатури.
При цьому такий РК, на думку податківців, має бути складений датою митного оформлення товарів (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ). Хоча, на наш погляд, доречніше було б орієнтуватись на дату фактичного відвантаження. Адже такий товар може «поїхати» до іншого покупця.
Дата технічного РК
При складанні технічного РК з типом причини «Усунення неоднозначностей» (див. статтю «Розрахунок коригування із загадковою причиною «усунення неоднозначностей» // «БТ», 2018, № 20) орієнтуємося на дату для проведення «основного» коригування, (!) але відправляємо його на реєстрацію в ЄРПН першим.
Отримавши 2-гу квитанцію про реєстрацію технічного РК у ЄРПН, приступаємо вже до складання «основного» РК.
Виправлення помилки
Як пояснюють податківці, виправляючий помилки РК має бути складено (!) на дату виявлення помилки (див. категорію 101.07 ЗІР ДФСУ).
Єдина помилка-виняток: коли платник помилково безПДВшне або 0 % постачання визнав оподатковуваною операцією, склавши ПН з 20 %-ми податковими зобов’язаннями.
У такому разі скласти виправляючий помилку РК слід на дату повернення покупцеві суми ПДВ (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ).
Що цікаво: у зворотній ситуації, коли постачальник помилково склав пільгову ПН замість оподатковуваної за ставкою 20 %, податківці повертають до дати виявлення помилки: пояснюючи, що «зменшуючий» РК складаємо саме на дату виявлення помилки, а в новій ПН ставимо дату податкових зобов’язань (див. категорію 101.15 ЗІР ДФСУ).
Зміна напряму використання
При зміні напряму використання: з негосподарського на господарський складати РК до зведеної «компенсуючої» ПН (п. 198.5 ПКУ), судячи з усього, слід на дату початку використання товарів в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.
Річний перерахунок
Платники, що розподіляють ПДВ протягом року (п. 199.1 ПКУ), «перерозрахункові» РК складають останнім днем грудня і відображають у декларації за останній звітний період року, незалежно від того, зареєстровані вони в ЄРПН чи ні.
