Код послуг у податковій накладній

Спочатку нагадаємо, що:

• послуги для оподаткування — поняття широке (п.п. 14.1.185 ПКУ), що охоплює в тому числі роботи та оренду, тому «послуговими» кодами кодують і їх;

• для кодування послуг використовують ДКПП* (а також помічниками можуть стати КВЕД та супровідні їй «розшифрувальні» Методоснови № 396**), при цьому

* Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010, затверджений наказом Держспоживстандарту від 11.10.10 р. № 457.

** Методологічні основи та пояснення до позицій КВЕД, затверджені наказом Держкомстату від 23.12.11 р. № 396.

• у гр. 3.3 ПН (гр. 4.3 РК) достатньо зазначати 4-значний код послуг (тобто код наводити не повністю — не всі 10 цифр, а не менше ніж чотири перших цифри коду, п.п. «і» п. 201.1 ПКУ). При цьому код зазначають у форматі з ДКПП, тобто, наприклад, 4-значний код — у вигляді «02.40», а повний 10-значний — у вигляді «02.40.10-00.00» (категорія 101.16 ЗІР ДФСУ).

Ну а тепер — до конкретних ситуацій.

Простій транспорту під час перевезень

За договором перевезення плата за простій може розцінюватися платою за послуги, що справляється за окремим тарифом. Щоправда, окремого коду для «послуг простою автотранспорту» ДКПП не передбачено. Утім, поза всяким сумнівом: простій автотранспорту нерозривно пов’язаний з перевезенням — є складовою (невід’ємною частиною) послуги перевезення вантажу.

Тому навіть якщо за простій виставлятимемо окремий рахунок, простій кодуватимемо тим самим кодом, що й перевезення вантажу.

І якщо для автомобільного вантажоперевезення використовуємо код 49.41, то тим самим кодом (49.41) закодуємо при вантажоперевезенні також і простій.

Зверніть увагу, що, як і за послугами перевезення, місце постачання послуги «простій транспорту» визначають за місцем реєстрації постачальника-перевізника (п. 186.4 ПКУ). Тобто плата за простій:

• є об’єктом ПДВ, якщо перевізник-резидент (місце постачання послуг — митна територія України), і навпаки,

• не є об’єктом ПДВ (не оподатковується ПДВ), якщо перевізник-нерезидент (місце постачання «поза межами»). Тому нараховувати з послуг нерезидента ПДВ (ст. 208 ПКУ) у такому разі не доведеться.

Ну а для повної картини скажемо, що стосовно плати за простій можливий також інший — «штрафний» — підхід (оскільки правова природа плати за простій «транспортним» законодавством чітко не врегульована). Тому в плати за простій може бути «штрафний» характер. Тобто простій може бути штрафною санкцією за договором (мірою відповідальності за невиконання зобов’язань у встановлені договором строки).

Причому, зазвичай, штрафом у договорі називають плату за наднормативний простій — понад установлені норми часу. Як правило, його оформляють претензією/актом, а не рахунком (див. п. 15 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363). І якщо плату за наднормативний простій у договорі позначити штрафом, вона взагалі не буде об’єктом ПДВ. Адже штрафи (санкції) ПДВ не оподатковуються (абзац п’ятий п. 188.1 ПКУ). Тоді й ПН на «штрафний» простій у такому разі складати, реєструвати та кодувати «послугово-перевізним» кодом не доведеться.

Тому зауважте: багато що залежить від того, який простій («послуговий» чи «штрафний»), і того, як сторони пропишуть умови щодо простою в договорі.

Інформаційно-консультаційні послуги

Інформаційно-консультаційні послуги (п.п. «в» п. 186.3 ПКУ) розкидано в ДКПП під різними кодами — залежно від сфери їх надання, наприклад:

• консультаційні послуги щодо безпеки та охорони довкілля (74.90);

• консультування з питань інформатизації (62.02);

• інформаційні послуги (63.11, 63.99);

• консультування з фінансових питань (66.19);

• консультування з питань оподаткування (69.20);

• консультаційні послуги архітектурні (71.11) та інженерні (71.12);

• юридичні консультаційні послуги (69.10);

• консультаційні послуги з питань комерційної діяльності й керування (70.22), у тому числі інші консультаційні послуги щодо господарської діяльності (70.22.3);

• послуги професійні інші (74.90).

Тож універсального рецепта не існує. Підприємство повинне самостійно вирішити, до якої сфери належать надані інформаційно-консультаційні послуги.

Якщо інформаційно-консультаційні послуги, пов’язані з аукціоном, більшою мірою є послугами з питань керування й комерційної діяльності, то їх можна закодувати кодом 70.22. Якщо вони охоплюють широкий спектр послуг, то можна застосувати «загальний» код 74.90. А якщо у таких послуг простежується більше юридичний характер, то «юридичний» код 69.10.

Прокладання електромереж субпідрядником

Зауважимо, що за ДКПП прокладання електромереж може кодуватися як:

• будівництво ліній електропередач та ліній зв’язку (42.22.2);

• електромонтажні роботи, у тому числі в будівлях і спорудах (43.21). Саме цей код застосовує субпідрядник.

Причому щодо будівництва (секція F) у Методосновах № 396 зазначається, що:

• усі види робіт (або частина робіт) можуть передаватися субпідряднику. При цьому одиниці, які несуть повну відповідальність за виконання будівельного проекту (тобто, зокрема, суб’єкти господарювання — генпідрядники), також класифікуються в секції F «Будівництво». Тобто у такому разі й підрядники, й субпідрядники класифікуються під одним і тим самим кодом — згідно з видом виконуваних будівельних робіт. А ось

• якщо особа (субпідрядник) виконує тільки спеціалізовану частину будівельних робіт, її діяльність класифікується в розділі 43 «Спеціалізовані будівельні роботи».

Отже, у будівництві багато що залежить від домовленостей та предмета договору.

Якщо прокладання субпідрядником електричних мереж — усього лише елемент якогось будівництва, тоді як за договором генпідрядник виконує для замовника будівельні роботи і передаватиме замовнику вже оснащений електромережею збудований об’єкт, то генпідрядник має право зазначити в ПН загальний код будівельних робіт 41.00.

А ось якщо укладено договір саме на прокладання електромереж (окремий вид робіт) і за таким договором генпідрядник виконує для замовника «вузький» спектр робіт — прокладання електромереж (складено акт про прокладання електромереж), то генпідрядник закодує роботи (як і субпідрядник) спеціальним кодом 43.21.

Але якщо в генпідрядника цей код не внесено до ЄДР? Насправді нічого страшного в цьому немає, оскільки суб’єкт господарювання має право здійснювати будь-які види діяльності, не заборонені законом, незалежно від внесення/невнесення про них відомостей до ЄДР. Причому зазначати у такому разі в ПН «послуговий» код робіт/послуг з ДКПП (навіть якщо відповідний код КВЕД не внесений до ЄДР) вимагала й сама ДФСУ (листи від 18.05.17 р. № 271/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 25.05.17 р. № 368/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Та все ж, щоб уникнути із цього приводу будь-яких запитань, простіше додати код КВЕД до ЄДР.

Оренда автомобілів (у тому числі з водієм)

Зауважте, що в ДКПП оренда транспортних засобів «без водія» і «з водієм» розмежована — міститься в різних секціях: відповідно в «орендній» секції «N» і в «транспортній» секції «H». Остання (секція «Н»), як пояснюють Методоснови № 396, також включає оренду транспортних засобів разом із водієм або екіпажем.

А тому для кожного виду операцій (оренда з водієм/без водія) існує свій код ДКПП.

Зокрема:

(1) надання в оренду без водія (секція «N»):

• легкового автотранспорту (77.11);

• вантажного автотранспорту (77.12);

(2) надання в оренду з водієм (секція «H»):

• легкового автотранспорту (49.32.12, 49.39.31);

• вантажного автотранспорту (49.41.20).

І нехай вас не бентежать різні коди (з різних секцій «N» і «H») і те, що в кожному випадку розцінки за оренду залежатимуть від різних вимірників, зважаючи на що в гр. 4 та 5 ПН, наприклад, можуть зазначатися: доба, години, тонно-кілометри, гривні або навіть «послуга» (в останньому випадку гр. 5 ПН не заповнюємо, оскільки для одиниці виміру «послуга» немає відповідного коду КСПОВО***).

*** Класифікатор системи позначень одиниць вимірювання та обліку ДК 011-96, затверджений наказом Держстандарту від 09.01.97 р. № 8.

Головне — у ПН поставити правильний код. У «номенклатурній» гр. 2 ПН при цьому можемо записати відповідно «Послуги оренди легкового (вантажного) автомобіля без водія» або «Послуги оренди легкового (вантажного) автомобіля з водієм».

Хоча важливими є ще формулювання в договорі (тобто що є предметом договору). І якщо, наприклад, оренда автотранспорту «з водієм» (з кодом 49.41.20) у договорі з актом іменується як «перевезення» (якщо тариф за перевезення, наприклад, прив’язаний до тонно-кілометрів), тоді і в «номенклатурній» гр. 2 ПН можемо записати «Вантажні перевезення» (у гр. 3.3 проставивши код 49.41.20 або 49.41).

Програмна продукція

Передусім, нагадаємо, що:

• постачання програмної продукції (у тому числі постачання сайтів) пільгується за п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, тоді як

• постачання послуг з розроблення, постачання, тестування програмного забезпечення, оброблення даних та інших послуг у сфері інформатизації оподатковується 20 %-м ПДВ.

Тому на оподатковувані операції й на пільгові постачання потрібно складати окремі ПН (п. 17 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307, далі — Порядок № 1307). Причому і в першому, і в другому випадках для ПДВ-обліку ІТ-операції вважаються «послугами», місце постачання яких визначають за п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, тобто за одержувачем. Тому й кодувати їх потрібно, ймовірно, ДКПП-кодами для послуг.

Хоча податківці для програмної продукції ввели умовний «товарний» код 00502 (див. Довідник умовних кодів товарів на сайті ДФСУ за посиланням: http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html), киваючи на те, що, мовляв, для програмної продукції коду УКТ ЗЕД не передбачено (п.п. 2 п. 16 Порядку № 1307). І у разі постачань програмної продукції пропонують заносити його до гр. 3.1 ПН. А якщо поставляється програмна продукція, яка раніше ввозилася на митну територію України (очевидно, на матеріальних носіях), то в гр. 3.2 ПН по всьому ланцюгу продажів до того ж контролери приписують проставляти «імпортну» позначку «Х» (листи ДФСУ від 12.02.18 р. № 563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 21.09.17 р. № 2023/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 26.05.17 р. № 377/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Зважаючи на це, платник може у дусі роз’яснень контролерів постачання сайтів закодувати «товарним» кодом 00502. Причому в такому разі запропонований фіскалами «товарний» код не повинен збивати з пантелику, адже він потрібний лише для заповнення ПН. Тоді як, по суті, постачання сайтів у ПДВ-обліку залишиться «послугами» (з місцем постачання, що визначається за п.п. «в» п. 186.3 ПКУ).

Утім, вважаємо, не буде помилкою, якщо постачання сайтів платник закодує рідним «послуговим» кодом 62.01 «Послуги з комп’ютерного програмування». Тим паче, що в пояснюючих Методосновах № 396 прямо визначено, що цей код охоплює в тому числі (!) створення веб-сайтів. Тому який із варіантів краще обрати — вирішувати платнику. Нам більше до душі все-таки останній «послуговий» варіант.

Що ж до інших послуг у сфері інформатизації, то тут коди залежать від роду наданих послуг і можуть бути такими:

• послуги з комп’ютерного програмування (62.01);

• консультування з питань інформатизації (62.02);

• послуги з керування комп’ютерним устаткованням (62.03);

• послуги у сфері інформаційних технологій і комп’ютерних систем (62.09);

• послуги оброблення даних (63.11);

• інші інформаційні послуги (63.99) тощо.

Докладніше про те, які послуги потрапляють до кожного коду, пояснюють Методоснови № 396.

Компенсація комуналки в разі оренди

Рекомендації податківців у цьому разі такі: оскільки «комунальна» компенсація пов’язана з орендою, у гр. 3.3 ПН щодо неї слід зазначати (як і щодо основної послуги — оренди) той самий «орендний» код 68.20 (листи ДФСУ від 20.07.17 р. № 1273/ІПК/11-28-12-01-16, ГУ ДФС у Чернівецькій обл. від 29.06.17 р. № 861/ІПК/24-13-12-01, ср. ).

Причому в «номенклатурній» гр. 2 ПН щодо «комунальної» компенсації контролери пропонують записати «Послуги з оренди» (категорія 101.17 ЗІР ДФСУ). Тобто фактично згодні з тим, щоб іменувати «послугами оренди» також і будь-яку (зумовлену орендою) компенсацію: за комунальні послуги, електроенергію, прибирання приміщення тощо. Хоча, вважаємо, не є помилкою (альтернативний варіант), якщо в «номенклатурній» гр. 2 ПН навести формулювання точніше і щодо «комунальної» компенсації там, скажімо, записати «Відшкодування комунальних послуг» або «Компенсація комунальних послуг».

Коди в різних галузях

Давальницькі операції (переробка сировини). За договором на переробку давальницької сировини (договором підряду) об’єктом оподаткування ПДВ є послуги з переробки (а не постачання виготовленої продукції). Адже й сировина, й виготовлена з неї готова продукція залишаються власністю замовника. Тому передача переробнику сировини на переробку/повернення виготовленої з неї готової продукції замовникові ніяк не впливає у сторін на ПДВ-облік (тобто постачання сировини/продукції не відбувається). Таким чином, у разі давальницьких операцій йдеться про постачання послуг (послуг з переробки), а не товарів.

Тому кодувати ПН переробнику потрібно не «товарним» кодом УКТ ЗЕД виготовленої з давальницької сировини продукції (у гр. 3.1), а «послуговим» кодом за ДКПП (у гр. 3.3). Який код послуг при цьому має ставити переробник?

Як пояснює п. 81 Методоснов № 396, підрядників, що здійснюють діяльність за винагороду, класифікують як виробників, що виготовляють ту ж саму продукцію. Отже, послуги з переробки переробник закодує «послуговим» кодом виробництва відповідної продукції з ДКПП.

Громадське харчування. Як правило, для громадського харчування характерні ПН за щоденними підсумками операцій (підсумкові ПН). А їх зараз податківці радять кодувати: за даними Z-звітів групувати номенклатуру товарів/послуг за групами, що відповідають певним «товарним»/«послуговим» кодам УКТ ЗЕД/ДКПП, а гр. 4 — 7 не заповнювати (категорія 101.16 ЗІР ДФСУ).

Щоправда, особливість у громадського харчування полягає в тому, що тут торгівлі продуктами харчування (перепродажу) в чистому вигляді немає, а відбувається приготування з продуктів кулінарних страв (тобто виробничо-торговельна діяльність — симбіоз виробництва і торгівлі).

Та й за визначенням ресторанне господарство — вид діяльності щодо надавання послуг стосовно задоволення потреб споживачів у харчуванні з організуванням дозвілля або без нього (п. 1.3 Правил роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених наказом Мінекономіки від 24.07.02 р. № 219).

Тому вважаємо, найоптимальніший варіант — виписувати в громадському харчуванні підсумкові ПН як на послуги (одним рядком на ввесь денний обсяг постачання неплатникам), зазначаючи в них «послугово-громадсько-харчувальний» код 56.10 «Послуги ресторанів і пунктів швидкого харчування».

А також може використовуватися код 56.30 «Послуги щодо подавання напоїв» (для барів, таверн, ларьків із продажу фруктових соків, пересувних кіосків із продажу напоїв) або код 56.29 «Послуги щодо забезпечення харчуванням, інші».

Хоча якщо є величезне бажання, то куповані товари, що перепродаються «в чистому вигляді» (шоколад, алкоголь, тютюн тощо), можна згрупувати за групами і закодувати «товарними» кодами УКТ ЗЕД.

Компенсація витрат на доставку. Уявімо, що торговельному підприємству покупець компенсує окремим платежем витрати на доставку (яку здійснює сторонній перевізник). Як торговцю закодувати таку компенсацію в ПН?

У питанні кодування будь-яких (!) компенсаційних платежів підхід, на наш погляд, має полягати у наступному. У такому разі потрібно ґрунтуватися на тому, до чого саме «ближче» витрати, що компенсуються:

• до предмета договору (тоді кодувати їх тим самим кодом, що й «головне» постачання за договором — як у випадку з комунальною компенсацією в разі оренди) або

• до виду діяльності з ЄДР (тоді кодувати їх «профільним» кодом діяльності з ЄДР).

Піти першим шляхом — кодувати компенсацію витрат на доставку «товарним» кодом (аналогічно предмету договору) — не коректно. Адже як можна «послуговій» компенсації присвоювати «товарний» код УКТ ЗЕД? Недобре її кодувати й кодом перевезень. Адже сам продавець — не перевізник і перевезеннями не займається.

Отже, якщо торговельному підприємству покупець окремим платежем компенсує витрати на доставку товарів, то краще застосувати другий з варіантів. Тобто закодувати таку компенсацію можна кодом «профільної» торговельної діяльності, тобто кодом роздрібної торгівлі — 47.00 або відповідним кодом оптової торгівлі з класів 45, 46.

Експедитори та послуги третіх осіб

На жаль, порядок кодування витрат, що перевиставляються, законодавством не врегульовано. По суті, йдеться про відшкодування замовником експедитору витрат, що виникли під час виконання договору транспортного експедирування (ст. 10 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.04 р. № 1955-IV). А оскільки витрати зумовлені виконанням договору транспортного експедирування, на наш погляд, експедитору їх краще перевиставляти замовнику під загальним кодом транспортно-експедиторських послуг 52.29. Причому теоретично цей варіант навіть більш правильний, адже сам експедитор у цьому випадку ні перевезення, ні послуги навантаження/розвантаження не здійснює, а тільки отримує компенсацію за них.

Утім, схоже, у цьому випадку податківці не проти, якщо експедитор перевиставить замовнику послуги з кодами з «вхідних» ПН, тобто перевезення — з кодом 49.41, навантаження/розвантаження — з кодом 52.24 (лист ГУ ДФС у м. Києві від 13.06.17 р. № 604/ІПК/10/26-15-12-01-18). Тим паче, що до відображення в ПН кодів послуг (навіть якщо відповідного коду КВЕД немає в ЄДР) податківці ставляться лояльно (листи ДФСУ від 18.05.17 р. № 271/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 25.05.17 р. № 368/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). І, може, цей варіант навіть «більш прозорий» з погляду «блокування» ПН, оскільки «на виході» будуть коди з «вхідних» ПН. Справа за малим — самостійно вирішити, на якому варіанті зупинитися.