Уцінка товару під НЕгосподарським питанням

На підприємстві в I кварталі 2017 року була проведена уцінка товару, що знаходиться на відповідальному зберіганні в іншому місті. Товар був куплений підприємством під продаж певному клієнтові. Проте клієнт відмовився. Оскільки знайти клієнта на придбання такого товару тривалий час не вдавалося, то підприємство прийняло рішення його уцінити. Документально усе оформлено вірно. Податківці при перевірці зняли витрати, донарахували «компенсуючі» ПЗ з ПДВ і податок на прибуток. Ну і, само собою, штраф.

Суть операції з уцінки

Податківці наполягають на тому, що товар тривалий час не використовувався підприємством у господарській діяльності. Крім того, з невідомих причин була зменшена його вартість, а це вже свідчить про відсутність наміру при придбанні зазначеного товару використати його в госпдіяльності з метою отримання доходу.

Операція з уцінки запасів (товарів) сама по собі нічого спільного з отриманням доходів і економічних вигод не має. Її основна мета — дотримання підприємством базового принципу бухобліку — достовірної оцінки запасів.

Придбані (отримані) або виготовлені запаси зараховують на баланс за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9 «Запаси»). Надалі запаси відображають у бухобліку і фінзвітності за найменшою з двох оцінок (п. 24 П(С)БО 9):

• за первісною вартістю — історичною (фактичною) собівартістю;

• за чистою вартістю реалізації — очікуваною ціною реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва і реалізацію.

І ці правила стосуються (!) усіх видів запасів, перерахованих у п. 6 П(С)БО 9, у тому числі і товарів, які придбані та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.

Перегляд первісної вартості запасів і коригування її до рівня чистої вартості реалізації проводяться, якщо на дату балансу (п. 25 П(С)БО 9, п. 2.24 Методичних рекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.17 р. № 2, далі — Методрекомендації № 2):

• ціна запасів знизилася;

• запаси пошкоджені або зіпсовані;

• запаси застаріли (закінчився строк зберігання);

• іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Тож якщо на дату балансу, за вашими оцінками, відбулася одна з вищеперелічених подій, то за бухправилами вам слід провести уцінку товару до чистої вартості реалізації (ЧВР).

Її визначають за кожною одиницею запасів шляхом віднімання з передбачуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут (п. 26 П(С)БО 9).

Суму, на яку первісна вартість товарів перевищує чисту вартість їх реалізації, — суму уцінки списують на витрати звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9).

У свою чергу, п. 7 П(С)БО 16 «Витрати» вимагає відображати в періоді здійснення ті витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного звітного періоду. Втрати від знецінення запасів якраз такими витратами періоду й є — вони не були понесені для отримання будь-якого доходу. Відповідно правило одночасного визнання з доходом для них не діє. Суму уцінки товарів списуємо на витрати в періоді проведення уцінки, не чекаючи реалізації (отримання доходів) знижених у ціні товарів.

Ні відстрочити, ні відкласти уцінку на витрати майбутніх періодів не можна (див. консультацію «Уцінка запасів: чи може «перезимувати» у витратах майбутніх періодів?» // «БТ», 2018, № 19). Інакше буде порушено ще одне базове правило бухобліку — господарські операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік).

Відображають уцінку за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» зі зменшенням фактичної (балансової) вартості відповідних запасів (20, 22, 23, 26, 28) (п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

Важливість уцінки

Такий принцип бухобліку і фінзвітності, як обачність, сьогодні окремо в Законі про бухоблік не виділений. Проте підприємство повинне дотримуватися інших принципів, визначених міжнародними/національними стандартами (ст. 4 Закону про бухоблік). І норми НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» вимагають застосовувати методи оцінки, що запобігають заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Якщо підприємство проігнорує методи оцінки активів, це може поставити під сумнів достовірність фінзвітності і заразом правильність сплати податку на прибуток.

Тож хоча операція з уцінки товару і проводиться в основному унаслідок втрати товаром очікуваної економічної вигоди, проте говорити про негосподарність операції не можна.

Тим більше, що з часом чиста вартість реалізації раніше знижених у ціні товарів може збільшитися. Тоді в межах суми попередньої уцінки підприємство може дооцінити такий товар. На суму дооцінки визнають інший операційний дохід (Кт 719) з одночасним збільшенням балансової вартості цих запасів (п. 28 П(С)БО 9).

Головне, щоб операція з уцінки була правильно оформлена і підтверджена документально.

Оформлення уцінки

На думку податківців, підприємство не обґрунтувало, що знижений у ціні товар зіпсований або втратив свої первісні якості, (!) не підтвердило і вартість такої уцінки.

Порядок проведення і документування операції з уцінки на сьогодні нормативно не регламентований. Старе Положення про уцінку, затверджене спільним наказом Мінекономіки і Мінфіну від 10.09.96 р. № 120/19, давно втратило силу, а діючі Методрекомендації № 2 будь-яких обмежень і особливих вимог доводити або обґрунтовувати суми проведеної уцінки запасів не встановлюють. До того ж не діють і минулі заборони на уцінку запасів, оформлених у заставу або таких, що перебувають на відповідальному зберіганні.

Тож підприємство може самостійно встановлювати правила проведення у себе уцінки товарів.

Коротко зауважимо, що рішення про уцінку приймає керівник підприємства й оформляє його відповідним наказом.

Що стосується обґрунтування підприємством причини уцінки і суми уцінки товару, то тут підприємство діє на власний розсуд. Залучати сертифікованих експертів для проведення уцінки залежалих товарів не треба.

Обов’язковість участі професійного (сертифікованого) оцінювача для обґрунтування вартості переоцінки встановлена тільки для процедури переоцінки основних засобів (ч. 2 ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658-III).

Чисту вартість реалізації товарів і відповідно суму уцінки можуть визначати, скажімо, фахівці затвердженої керівником підприємства комісії (див. лист Мінекономіки від 26.02.08 р. № 91-22/65). І доводити або обґрунтовувати суму уцінки товарів вони не повинні.

Комісія в загальному порядку на підставі своїх експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати споживчих властивостей товару, насиченості ринку таким товаром тощо встановлює його реальну вартість. Складає Перелік товарів на уцінку, де щодо кожного товару зазначає: повне найменування, кількість, первісну вартість, найменування підприємства-виробника, пропозиції реальної вартості.

Далі Перелік передають на розгляд і затвердження керівникові підприємства. Після того як керівник його затвердить, складають Акт уцінки довільної форми (п. 3.15 Методрекомендацій № 2). У ньому для кожної одиниці запасів наводять кількість, вартість і суму до уцінки, після уцінки, суму уцінки.

Акт підписують усі члени комісії, що проводили уцінку, а також матеріально відповідальні особи.

Якщо Акт уцінки містить усі обов’язкові реквізити первинного документа, перераховані в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, і затверджений керівником, то перешкод для відображення в обліку операції уцінки бути не повинно. Цього цілком достатньо для того, щоб суму уцінки вважати обґрунтованою.

Операцію з уцінки проводимо у бухобліку (відображаємо у витратах на субрахунку 946) місяцем складання і затвердження Акта.

Податок на прибуток

Як уцінка товарів впливає на бухгалтерський фінрезультат, так вона позначиться і на базі оподаткування податком на прибуток як у малодохідників, так і у високодохідників. Жодних різниць у зв’язку з уцінкою запасів ПКУ не передбачено.

Тобто суми уцінки товарів (запасів) врешті-решт зменшать фінансовий результат, а отже, і оподатковуваний прибуток підприємства. Аналогічно заявляли і податківці, абсолютно не переймаючись необхідністю обґрунтування суми уцінки і дохідності такої операції (див. лист ГУ ДФС у Тернопільській обл. від 30.12.15 р. № 2017110/19-00-15-02-22/12026). Причому, ще нещодавно погоджувалися з таким обліком уцінки за правилами бухобліку навіть при натяках на ПДВ-негосподарність і головні фіскали (див. лист ДФСУ від 16.04.18 р. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

ПДВ

Сама по собі уцінка не тягне за собою будь-яких наслідків у податковому обліку з ПДВ. Адже власне операція з уцінки не змінює первісного призначення товарів (ТМЦ). Тобто переоцінені товари при уцінці, як і раніше, залишаються:

1) у власності платника — у такому разі не відбувається операції з постачання товарів у розумінні п.п. 14.1.191 ПКУ, що вимагає нарахування «постачальних» ПЗ за п. 188.1 ПКУ;

2) призначеними для використання в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності підприємства (тобто платник, як і раніше, має намір продавати такий товар). При процедурі уцінки не починається використання товарів у негоспдіяльності: списання товару або його негосподарської передачі. Тому податковий кредит з ПДВ, відображений при придбанні товарів, які згодом знижуються у ціні, не повинен компенсуватися за механізмом п. 198.5 ПКУ.

При подальшому постачанні товарів (продажу або безкоштовній передачі) базу для нарахування ПДВ доведеться визначати, орієнтуючись на мінбазу оподаткування ПДВ, яка не може бути нижча ціни придбання таких товарів (п. 188.1 ПКУ).

Проте у податківців інша позиція відносно ПДВ-обліку при уцінці товару. Вони операцію з уцінки товарів вважають початком їх використання в негосподарській діяльності (причина банальна — від такої операції платник не отримує дохід), відповідно вимагають на суму уцінки нарахувати «компенсуючі» ПЗ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (ср. ).

Уперше натяки на нарахування «компенсуючих» ПЗ при уцінці з’явилися ще на початку минулого року. Податківці видали індивідуальну податкову консультацію з уцінки запасів, які використовуються при виробництві послуг (див. лист ДФСУ від 16.04.18 р. № 1600/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Її висновки були такі: якщо сума уцінки запасів, які використовуються для надання/постачання послуг, однозначно не потрапляє у вартість оподатковуваних операцій з постачання таких послуг, то платник повинен на суму уцінки запасів нарахувати «компенсуючі» ПЗ за правилами п. 198.5 ПКУ. І ми побоюємось, що податківці поширюватимуть такі ж правила і на уцінку товарів, призначених для продажу. Такий підхід абсолютно неправомірний і не відповідає ПКУ. До того ж загрожує підприємству подвійним ПДВ-оподаткуванням товарів:

(1) при уцінці — виходячи із суми уцінки (п. 198.5 ПКУ);

(2) при їх продажу — виходячи із договірної вартості і з перевищення покупної вартості товарів над їх ціною продажу (п. 188.1 ПКУ).

Прикро, але на підтримку ідеї податківців про нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ з’явилося погане судове рішення (див. постанову Харківського апеляційного адмінсуду у справі № 820/1910/18*). Хоча це ще не остаточний вердикт. Слово за судом касаційної інстанції — ВС.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77602417

Такий підхід може не лише негативно позначитися на ПДВ-обліку, але й вплине і на податок на прибуток.

Згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку ПДВ, затвердженою наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141, сума нарахованих «компенсуючих» ПЗ з ПДВ у бухобліку лягає на витрати (Дт 643/1 — Кт 641/ ПДВ; Дт 949 — Кт 643/1).

Відповідно разом із витратами, які сформує сама операція з уцінки товару, підприємство до витрат віднесе ще й суму нарахованих «компенсуючих» ПЗ і тим самим безпідставно занизить об’єкт оподаткування податком на прибуток — бухгалтерський фінрезультат.

Підприємству слід наполягати на тому, що сама по собі процедура уцінки товару не має ніякого впливу на ПДВ-облік і при подальшому постачанні такого товару не понизить базу для нарахування ПДВ.

Адже платникові доведеться нарахувати ПЗ не лише виходячи з договірної (зниженої в ціні, пониженої) вартості, але, по суті, й виходячи з суми уцінки — перевищення первісної вартості над договірною зниженою в ціні ціною. Зазначимо: «мінбазний» ПДВ ми теж віднесемо на витрати: Дт 949 — Кт 641/ПДВ. Але для відображення таких витрат це буде правильний і виправданий період.

Крім того, на свій захист можна заручитися і позитивною судовою практикою.

1. Як справедливо звертають увагу суди (див. постанову Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 01.08.18 р. у справі № П/811/1544/17**): уцінку товарів, продукції, ТМЦ проводять для досягнення рівня ціни можливої реалізації. А сама по собі уцінка запасів на базу оподаткування ПДВ не впливає.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/75755382

2. Є і постанова ВС від 30.10.18 р. у справі № 807/2076/14***, де судді підтримали підприємство, якому податківці так само висували вимоги про донарахування ПДВ унаслідок невикористання в госпдіяльності знижених у ціні запасів. Суд ухвалив, що уцінка запасів має абсолютно інші правові наслідки у бухгалтерському і податковому обліку.

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/77508087

І погодився, що збільшення ПДВ за підсумками проведеної уцінки є протиправним.